臺北高等行政法院101年度訴字第800號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第800號判決

裁判日期：民國101年10月30日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第800號101年10月9日辯論終結原告亞洲信託投資股份有限公司代表人接管人中央存款保險股份有限公司
（接管小組召集人 陳俊堅 ）被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）訴訟代理人 胡玉如
陳寶蓮 陳冠廷 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年3月26日北府訴決字第1001896369號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為 許慈美 ，訴訟進行中變更為黃育民，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用地或農牧用地，原告於民國（下同）99年10月27日向被告申請課徵田賦及退稅，經被告審查後以100年5月10日北稅淡一字第1000012890號函復（下稱原處分），其中頂中股段硫磺子坪小段2-55地號土地（下稱系爭2-55地號土地）因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之申請。原告對否准退還稅款處分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用地或農牧用地，原告於99年10月27日向被告申請課徵田賦及退稅，經被告審查後以原處分函復，系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之申請。原告不服，遂依原處分所載向被告申請復查，惟被告逕將原告之復查申請轉為訴願，嗣經新北市政府審理後，乃決定駁回原告之申請，原告收受前揭新北市政府訴願決定書後，爰依法於法定期間內提起本件行政訴訟。
（二）原處分要旨：
1.系爭2-55地號土地，依新北市政府工務局100年4月26日北工建字第1000395450號函查告非屬建築法第11條規定應留設之法定空地，且經現場勘查確作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止全免地價稅。
2.除前述土地外，原告申請同段1地號等75筆土地，係屬山坡地保育區林業用地或農牧用地，依改制前臺北縣政府建設局70使字第3906號使用執照存根資料顯示，係為使用執照建築地號及其分割出地號，應按一般用地課徵地價稅，惟現況為雜樹林及樹木及草地，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦；另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，為山坡地保育區林業用地，現況為雜樹林，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦；惟退還溢繳稅款部分，依土地稅減免規則第24條規定及財政部81年7月30日臺財稅第000000000號函釋，無法辦理。
（三）訴願決定要旨：
1.按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」分別為土地稅法第14條及第22條第1項、土地稅法施行細則第21條、土地稅減免規則第22條所明定。
2.次按財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋：「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。……」司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又最高行政法院96年度判字第546號判決揭示：「……上揭財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法院釋字第537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」
3.查本件如附表所示之土地係原告於72年1月11日以買賣登記取得，因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建築執照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割之地號範圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4月25日、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定，此有改制前臺北縣政府建設局使用執照存根及臺北縣土地登記簿附原處分卷可稽，且部分如附表所示之土地於原告取得前已課徵地價稅在案，其餘土地原告取得後亦按一般用地課徵地價稅，迨99年10月27日原告始以如附表所示之土地作農業使用向被告提出改課田賦申請，揆諸首揭法令規定、司法院解釋及最高行政法院判決意旨，於原告提出改課田賦申請前，被告就本件如附表所示之土地課徵地價稅，尚無不合，從而被告以原處分否准原告退稅之申請，並無違誤，應予以維持。
4.至於原告主張如附表所示之土地83年及85年間補註編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關，無須納稅人自行提出申請，故應退還如附表所示之土地83年至98年所繳納之地價稅一節。
惟查本件原告取得如附表所示之土地前，部分土地已改課地價稅，且該土地亦非農業用地，取得後其餘土地亦經改課地價稅，其後，是否即作農業使用？何時作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如原告未提出申請，被告自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照首揭司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務，本件原告主張如附表所示之土地作農業使用應課徵田賦，依首揭法令規定，仍應由原告提出申請，原告上開主張，顯係對土地稅法令規定之誤解，不足採據。
（四）兩造爭執事項：
1.原告就田賦之課徵，有無申報義務？
2.若原告未主動申報，是否即喪失按田賦課徵之權利？法律依據為何？
3.被告溢課行為是否構成公法上不當得利？應予退還？
（五）訴願決定及原處分均應撤銷之理由：
1.系爭2-55地號土地係作道路使用，溢課之稅額應退還原告：
⑴查系爭2-55地號土地作為道路使用，被告准自100年起
至減免原因消滅時止全免地價稅，乃兩造所不爭執之事實，惟就退還溢繳稅款部分，被告係依土地稅減免規則第24條規定及財政部81年7月30日臺財稅第000000000號函釋，認定無法辦理，訴願決定則認定被告否准原告退稅之申請，並無違誤，而予以維持，合先敘明。
⑵姑且不論被告辯稱納稅義務人應負申報協力義務是否可
採？於本件援引土地稅減免規則是否適當？同樣依被告所援引之土地稅減免規則，其第22條第5款規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」參照此條文規定顯證私有土地作為道路使用，應係由稽徵機關依職權辦理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人申請，是就系爭2-55地號土地，原告申請退還溢課之稅額，被告以原告應負申報協力義務為由，否准原告退稅之申請，顯然與法有違。
2.原告就田賦之課徵，並無申報義務：⑴土地稅法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在
每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」⑵次按地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或
縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定之，為土地稅法第15條、第40條所明定。本件如附表所示之土地嗣於70年4月25日、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，乃兩造所不爭執之事實，是關於地價稅或田賦之稽徵，被告尚非不得藉由地政資料查證，縱有是否免稅疑問，亦非無跡可循，蓋就全免或減免地價稅，尚須其使用情形或土地狀況符合免徵或減免要件，此等要件均非短暫存在之事實，甚且有公文書可資證明，亦非不得調查事項，就本件如附表所示之土地應如何稽徵地價稅或田賦，參照前揭規定，應係被告按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，豈可反而將此推稱係原告未盡申報協力義務，而否准退稅申請，故原處分及訴願決定實有瑕疵，應予撤銷。
3.縱使原告未主動申報，亦未喪失按田賦課徵之權利，法律並未規定民眾有協力提出之義務：
查本件如附表所示之土地依土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此乃被告應依職權主動調查辦理之事項，土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得擅自比附援引，並免除其依法應負之職權調查義務，被告徒以原告未提出申請，故未盡協力義務，即駁回原告退還溢課稅額之請求，顯然於法無據。
4.被告溢課行為業構成公法上不當得利，溢課之稅款應退還原告：
⑴承前所述，本件如附表所示之土地之課徵田賦，乃被告
應依職權主動辦理之事項，無須原告提出申請，且有關地價稅、田賦之認定，有關法令均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明，況依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人依同法之申請，故有關土地應否應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務。
⑵再者，參照稅捐稽徵法第28條第1項之規定，司法實務
上均認其性質屬公法上不當得利請求權之特別規定，故該法既屬不當得利之規定，課徵錯誤之情形是否可歸責於納稅義務人，即非該法所要求者，稅捐稽徵機關仍應退還不當課徵得利之稅款，除系爭2-55地號土地外，縱認原告負有申請課徵田賦之協力義務，原告所有如附表所示之土地既屬農業用地，依法自仍應課徵田賦而非地價稅，被告最後確實亦准予課徵田賦，基於租稅公平原則，納稅義務人如確有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，仍得申請退還，被告錯誤核定如附表所示之土地應課徵地價稅，且否准原告申請退還，誠屬違法之行為，自屬公法上不當得利之情形，被告當應退還原告如附表所示溢課之地價稅款。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就附表所示土地分別自附表所示補註編定日起，改課徵田賦，並將溢課之稅額退還原告。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用地或農牧用地，原告於99年10月27日向被告所屬淡水分處申請課徵田賦及退稅，經審查後經被告以原處分函復，系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦，並否准原告退還自財政部83年8月4日臺財稅第000000000號函釋日起溢繳稅款之申請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本行政訴訟。
（二）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。……」分別為土地稅法第14條及第22條第1項、土地稅法施行細則第21條及土地稅減免規則第9條、第24條所明定。
（三）次按「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。……」為財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函所釋。又最高行政法院96年度判字第546號判決略以：「……(四)上揭財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法院釋字第537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」
（四）查如附表所示之土地係原告於72年1月11日以買賣登記取得，因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建築執照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割之地號範圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4月25日、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定，此有改制前臺北縣政府建設局使用執照存根及臺北縣土地登記簿附卷可稽，且部分如附表所示之土地於原告取得前已課徵地價稅在案，其餘土地原告取得後亦按一般用地課徵地價稅，迄99年10月27日原告始以如附表所示之土地作農業使用向被告所屬淡水分處提出改課田賦申請，揆諸前揭相關法令，申請前課徵地價稅並無不合，是被告以原處分否准原告退稅申請，並無違誤。
（五）至原告主張系爭2-55地號土地作為道路使用，按土地稅減免規則第22條第5款規定，免由土地所有權人申請云云。
查原告提起訴願時，並未對系爭2-55地號土地核課情形表示不服，先予敘明。按「主旨：關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定，……。
說明：二、經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函復意見及本部71年2月12日臺財稅第30934號函規定分別核復如下：（一）有關土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅或田賦部分：……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。……」為財政部71年4月6日臺財稅第32305號函所釋。查原告於99年10月27日始提出申請，依土地稅減免規則第24條及前揭財政部函釋規定，應自申請時起始有免徵地價稅之適用，是原告所訴，顯有誤解。
（六）又原告主張田賦之課徵，並無申報義務一節。按司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」查原告取得如附表所示之土地前，部分土地已改課地價稅，且取得後其餘土地亦經改課地價稅，如原告主張如附表所示之土地作農業使用應課徵田賦，依財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋規定，仍應由原告提出申請（最高行政法院96年度判字第546號參照），是原告主張，核無足採。另本件並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，是無原告主張公法上不當得利及依稅捐稽徵法第28條規定退稅事宜，併予敘明。
（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告99年10月27日申請書、原告100年7月21日復查申請書、改制前臺灣省臺北縣土地登記簿、土地異動索引、被告100年9月9日北稅法字第1000078375號函、被告所屬淡水分處地價稅99年01期繳款書、被告所屬淡水分處100年9月15日北稅淡一字第1000027489號函、被告100年9月19日北稅淡一字第1000028722號函、被告100年9月6日北稅法字第1000076633號函、改制前臺北縣政府建設局70使字第3906號使用執照存根、經濟部公司登記資料查詢、新北市政府工務局100年4月26日北工建字第1000395450號函、新北市金山區公所100年4月15日新北金工字第1000004953號函、改制前臺北縣政府農業局99年12月3日北農山字第0991118859號函、改制前臺北縣政府工務局99年11月16日北工建字第0991064594號函附地籍套繪圖、土地登記第二類謄本、被告所屬淡水分處暨改制前臺北縣汐止地政事務所99年11月19日會勘紀錄、新北市○○區○○○段硫磺子坪小段地價稅減免清冊、新北市○○區○○○段林口小段地價稅減免清冊、附表所示土地96年1月30日航照圖、徵銷明細檔查詢、被告99年地價稅課稅明細表、被告所屬淡水分處100年11月16日北稅淡一字第1000036050號函、土地異動情形表、新北市政府工務局100年11月2日北工使字第1001301149號函、新北市政府工務局100年11月23日北工施字第1001679270號函附改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建造執照、金山農場股份有限公司69年3月30日土地使用權同意書、本院101年7月16日院貞日股101訴00800字第1010010768號函、本院101年7月16日院貞日股101訴00800字第1010010769號函、新北市金山區公所101年7月23日新北金工字第1012240593號函附系爭2-55地號土地現況照片及土地建物查詢資料、新北市政府城鄉發展局101年7月24日北城都字第1012171956號函、新北市政府城鄉發展局101年8月17日北城都字第1012339500號函轉新北市金山區公所101年7月26日新北金工字第1012240978號函、新北市政府城鄉發展局101年9月18日北城都字第1012523993號函轉新北市政府工務局101年9月12日北工規字第1012504719號函、本院101年9月18日院貞日股101訴00800字第1010013884號函、新北市政府養護工程處101年9月28日北養二字第1013127506號函、新北市金山區公所101年7月31日新北金工字第1012241153號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：系爭2-55地號土地，是否符合土地稅減免規則第22條第5款規定？合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上是否須由納稅義務人即原告提出申請？被告以原處分認定系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之申請，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以
5年內溢繳者為限。(第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。
且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認定之事實指出原處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事者，納稅義務人自不得據以申請退還。
（二）次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第14條及第22條第1項、土地稅法施行細則第21條分別定有明文。
（三）又按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」分別為土地稅減免規則第9條、第22條第5款及第24條第1項所明定。。再按「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見……(1)……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」為財政部71年4月6日函釋示在案。查依上開函釋意旨，係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市0000000巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報，與土地稅減免規則第22條第5款規定無違，自可援用。
（四）復按「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。……」為財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋，係主管機關財政部基於法定權限，對於土地稅法第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背，自得適用。另按「……(四)上揭財政部87年
1月22日臺財稅第000000000號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第
1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法院釋字第537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」最高行政法院96年度判字第546號判決意旨可資參照。
（五）另按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537號解釋在案。復按土地稅減免規則第22條規定土地稅之減免，原則上應由土地所有權人為申請，其立法目的乃鑑於相關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。
（六）經查：系爭土地係原告於72年1月11日以買賣登記取得，因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建築執照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割之地號範圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4月25日、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定，此有改制前臺北縣政府建設局70使字第3906號使用執照存根及改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及土地異動索引附於原處分卷可稽（見原處分卷第215頁、第245頁至第331頁），且部分系爭土地於原告取得前已課徵地價稅在案，其餘土地原告取得後亦按一般用地課徵地價稅，迄99年10月27日原告始以系爭土地作農業使用向被告所屬淡水分處提出改課田賦申請，揆諸前揭規定及說明，於原告提出改課田賦申請前，被告就系爭土地課徵地價稅，尚無不合。從而，被告以原處分審認：系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等
2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之申請，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第41頁至第43頁），足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（七）原告雖主張：系爭2-55地號土地作為道路使用，依土地稅減免規則第22條第5款規定，應係由稽徵機關依職權辦理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人申請云云。惟按土地稅減免規則第22條第5款有關私有無償提供公共巷道，免由土地所有權人申請規定之適用，係以稽徵機關經地方建設主管機關通報者為前提，例如：已完成都市計畫法定程序，地方建設主管機關即得以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免地價稅；倘係私設巷道或一般既成道路，因無資料可稽，則非由土地所有權人申請，尚乏憑據得以減免。經查：系爭2-55地號土地，依新北巿政府工務局100年4月26日北工建字第1000395450號函記載：「……說明……二○○○區○○○○段硫磺子坪小段2-55地號土地，經調閱本局所核發70金使字第3184、33
96、3906號使用執照（69金建字第1166號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果非屬該照申請範圍之建築基地，為現有道路及私設道路。……」等語（見原處分卷第19
0頁），故可認作為道路使用，惟系爭2-55地號土地是否為私有無償提供公共巷道用地？是否已完成都巿計畫法定程序？貴機關是否曾列冊送稽徵機關辦理？經本院以101年7月16日院貞日股101訴00800字第1010010769號函（見本院卷第44頁）向新北巿政府及新北巿政府金山區公所函查，經新北巿政府金山區公所以101年7月23日新北金工字第1012240593號函復略以：「……二、○○○區○○○段硫磺子坪小段2-55地號土地位於本區轄內臺北亞洲○○○區○○○巷道，土地為私有且未無償提供公共巷道用地使用；該筆土地位於本區都巿計畫以外地區，本所不曾列冊送稽徵機關辦理。……」等語（見本院卷第52頁）；又經新北巿政府城鄉發展局以101年7月24日北城都字第
1012171956號函復略以：「……二、查案內土地係屬非都巿土地，並無涉都巿計畫通盤檢討或變更事宜。…………」等語（見本院卷第60頁）；復經新北巿政府工務局以
101年9月12日北工規第00000000000號函復略以：「……二、……經調閱本局所核發69金建字第1166建造執照，與卷內原核准配置圖核對結果，屬上開執照申請範圍內之建築基地，圖面標○○○區○道路；另有關是否為私有無償提供公共巷道用地使用，已業經本巿金山區公所101年
7月23日新北金工字第1012240593號函回復在案，該筆土地位於都巿計畫以外地區，因年代久遠是否曾列冊送稽徵機關辦理，已無資料可稽。」等語（見本院卷第70頁），另經新北巿政府養護工程處以101年9月28日北養二字第1013127506號號函復略以：「……二、旨揭土地係分割自同地段2-2地號土地，經調閱本府工務局所核發69金建字第1166建造執照，與卷內原核准配置圖核對結果，屬上開執照申請範圍內之建築基地，圖面標○○○區○道路；另經本巿金山區公所101年7月23日新北金工字第1012240593號函復，該土地為臺北亞洲○○○區○巷道，土地為私有未無償提供公共巷道使用，且不曾列冊送稽徵機關辦理。」等語（見本院卷第81頁），則系爭2-55地號土地，位於新北巿金山區轄內臺北亞洲○○○區○○○巷道，土地為私有且未無償提供公共巷道用地使用，且該筆土地係屬非都巿土地，土地所有權人即原告既未申報，新北巿金山區公所及新北巿政府工務局、新北巿政府養護工程處等機關復未列冊送稽徵機關即被告辦理，揆諸上開司法院釋字第537號解釋意旨及土地稅減免規則第22條前投規定，關於減免規定之適用，自應由原告提出申請。是原告既係於99年10月27日始提出申請，則被告認系爭2-55地號土地，依前揭新北巿政府工務局100年4月26日北工建字第1000395450號函查告非屬建築法第11條規定預留應留設之法定空地，且經現場勘查確作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止全免地價稅，經核並無違誤。足見原告此部分主張，洵非可採。
（八）原告又主張：原告就田賦之課徵，並無申報義務；縱使原告未主動申報，亦未喪失按田賦課徵之權利，法律並未規定民眾有協力提出之義務云云。經查：本件原告取得系爭土地前部分土地已改課地價稅，且該土地亦非農業用地，取得後其餘土地亦經改課地價稅，業如前述，其後，是否即作農業使用？何時作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如原告未提出申請，被告自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照前揭司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務；又如原告主張系爭土地作農業使用應課徵田賦，依前揭財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋意旨，仍應由原告提出申請（最高行政法院96年度判字第546號判決意旨可資參照）。足見原告此部分之主張，核無足採。
（九）原告另主張：被告溢課行為業構成公法上不當得利，溢課之稅款應退還原告云云。惟查：本件原告於99年10月27日始向被告申請課徵田賦，經被告以原處分審認：系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，並無違誤，業如前述，是系爭土地即如附表所示土地分別自附表所示補註編定日起，迄至原告99年10月27日申請退還地價稅止，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，即無原告主張公法上不當得利及依稅捐稽徵法第28條規定退稅之情形，則被告以原處分否准原告退還溢課地價稅之申請，並無違誤。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，及命被告應就附表所示土地分別自附表所示補註編定日起，改課徵田賦，並將溢課之稅額退還原告，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月30日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官陳鴻斌法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年10月30日
書記官林淑盈