最高行政法院103年度裁字第858號裁定

裁判字號：最高行政法院103年裁字第858號裁定

裁判日期：民國103年06月12日

裁判案由：營業稅

最高行政法院裁定
103年度裁字第858號上訴人元方保險代理人有限公司代表人 王一珍 訴訟代理人 許慶德 會計師被上訴人財政部北區國稅局
號代表人 李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年3月27日臺北高等行政法院102年度訴字第1269號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人前因民國93至96年間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，上訴人嗣於98年7月30日、同年8月11日、100年3月14日及101年3月27日具文申請退還其93年至96年度溢繳之營業稅。案經被上訴人審酌結果，以101年12月5日北區國稅新莊三字第1018046326號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1269號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」，依通說見解應包含課稅事實認定錯誤而導致適用法令錯誤，惟原判決以適用稅捐稽徵法第28條須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，並認上訴人於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知並無給付義務，卻仍為填製不實會計憑證之目的而申報並繳納，與稅捐稽徵法第28條未合云云，過於限縮該條退稅範圍，顯有不適用法規或適用不當之違誤。又私法得類推適用於公法者僅限一般共通法理，公法已明文規定者不應再類推適用，課稅處分本於租稅法律主義，當課徵要件事實或繳納原因不明時，均應由稽徵機關負責舉證，不能推定其繳納必有原因而類推適用民法規定，原判決類推民法第180條第3項，增加稅捐稽徵法第28條所無之限制，顯有不適用法規或適用法規不當之違誤。縱認稅捐稽徵法第28條可類推適用民法第180條第3項，本件上訴人繳納系爭營業稅款亦非「非債清償」，而係課稅要件事實於事後變更或消失致生溢繳稅款；且上訴人於虛開發票報繳營業稅款時，並無開立虛偽發票可不用繳納營業稅之認知，亦無拋棄申請退還溢繳之意思，反認既已開立發票，即應依法報繳營業稅，原判決卻逕認上訴人開立發票並繳納營業稅時，明知無給付義務，卻仍為填製不實會計憑證目的而申報繳納，依民法第180條第3項規定不得請求返還云云，顯有不適用法規之違誤。又本件事實業經花蓮地檢署認定，上訴人開立發票係供華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）用以扣抵佣金稅額，本身並未實際經營所開立相關之保險代理業務，原判決未調查證據及無其他反證下，即推認本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦屬實而駁回上訴人之訴，認定事實顯有違論理及經驗法則、不適用法規及理由矛盾之違誤；縱認上訴人因華南產險公司轉介確有經營保險代理人業務，然所獲佣金金額實際僅為發票金額之16.5%，原處分卻依發票金額全數計入以課徵營業稅，原審又未糾正顯有不適用法規之違誤。另原判決曲解財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年8月3日函釋）及88年4月22日台財稅第000000000號函釋（下稱88年4月22日函釋）意旨，復認上訴人尚非未實際經營保險業務，且與華南產險公司間之交易，與上揭財政部函釋內容未盡相同，無該函釋適用而不核實退還溢繳稅款云云，顯有不適用法規或適用不當之違誤。況被上訴人既認定上訴人虛開不實發票獲取發票金額16.5%之報酬，並列為90年度至96年度非營業收入而補徵營利事業所得稅在案；復認定上訴人所開立發票無法查明是否為虛開而否准退還溢繳營業稅之申請，前後理由顯有矛盾，且同一事實先後重複課徵營業稅及營利事業所得稅，原判決未調查徒以兩稅之性質及課稅方式不同云云，顯有不備理由之違誤等語。然查原判決已就花蓮地檢署緩起訴處分書認定上訴人之代表人王一珍犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，上訴人歷次書狀亦自承其會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南產險公司之要求而製作，本就不真實等語，爰認定上訴人於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開填製不實會計憑證之目的而申報並繳納，與稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之規定已難謂合。況上訴人於給付時已明知無給付之義務卻仍為給付，即不得請求返還，以及上訴人與華南產險公司間相關之交易實質與財政部78年8月3日、88年4月22日函釋內容未盡相同，不得援用，暨營業稅與營利事業所得稅稅目性質及其課稅方式均不相同，要無主張重核營利事業所得稅之營業收入更正核定為0元，即可申請退稅可言之主要爭點，依其調查證據之結果及全辯論意旨，詳述其判斷之理由，就上訴人之主張何以不足採，亦分別指駁甚明，並敘明兩造其餘主張，均與本件判決結果不生影響，不逐一論述，經核上訴理由，無非重述其於原審所提出而為原判決所不採之主張，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國103年6月12日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官林樹埔法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富以上正本證明與原本無異中華民國103年6月12日
書記官邱彰德