高雄高等行政法院103年度訴字第151號判決

裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第151號判決

裁判日期：民國103年07月16日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第151號民國103年7月2日辯論終結原告 陳月裡
陳祈助 陳怡伶 陳怡君 原告兼共同送達代收人 陳月霞 被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 處長訴訟代理人 沈逸群 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年2月20日高市府法訴字第10330123500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告陳月裡、陳祈助、陳怡伶、陳怡君經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣訴外人 陳蘇綵 （民國98年2月24日死亡）就其原持分所有（18分之2）位於高雄市○○區○○段○○○○○段）2393、2393-1地號等2筆土地（下稱系爭土地）出售予訴外人 沈偉杰 ，雙方於98年2月16日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，並於同日以買賣為由申報土地移轉現值，經被告前鎮分處於98年2月18日以高市稽前地字第0988802311號、第0000000000號土地增值稅核覆通知書，按一般用地稅率分別核課土地增值稅新台幣（下同）1,742,714元（愛群段2393地號土地）、3,071元（愛群段2393-1地號土地），並經完稅後，由高雄市政府地政局前鎮地政事務所（下稱前鎮地政事務所）分別於98年6月1日及98年6月4日辦竣所有權移轉登記予沈偉杰在案。嗣陳蘇綵之繼承人即原告陳月霞、陳月裡、陳祈助、陳怡伶、陳怡君等人於98年9月12日以被繼承人即陳蘇綵死亡後遺留之系爭土地未辦妥繼承登記，惟經繼承人逕以被繼承人名義將系爭土地移轉他人承受，及因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅等為由，依土地稅法第28條及財政部80年1月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年1月24日函釋）等規定，於102年9月11日向被告前鎮分處申請退還被繼承人已繳納之系爭土地增值稅，惟經該分處審查後，認原核課土地增值稅之處分並無違誤，爰於102年9月25日以高市西稽前字第1028856994號函（下稱原處分）否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按司法院釋字第657號解釋略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，徵收土地增值稅。本件被繼承人陳蘇綵生前（98年2月16日）簽約出售系爭土地，尚未辦理土地移轉登記，而於98年2月24日死亡，其繼承人嗣於98年3月31日（原告誤植為1日）繳納系爭土地增值稅，並分別於98年6月1日、98年6月4日將系爭土地移轉登記予沈偉杰，故系爭土地於被繼承人生前既尚未登記移轉，不符合土地稅法第28條之租稅構成要件即「移轉」，自不能依該條規定徵收土地增值稅。
（二）系爭土地既為被繼承人生前出售，死亡後始移轉登記，應予列入其遺產課稅。按財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋（下稱財政部64年12月26日函釋）略以：「被繼承人生前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅。」及72年3月3日台財稅第31402號函（下稱財政部72年3月3日函釋）略以：「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產。」本件被繼承人陳蘇綵生前（98年2月16日）出售系爭土地，尚未辦理土地移轉登記，而於98年2月24日死亡。繼承人乃逕以被繼承人名義於98年3月31日繳納土地增值稅，將系爭土地於98年6月l日、98年6月4日申請移轉登記。依財政部64年12月26日函釋意旨，本件原告（即繼承人）依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條規定，已就繼承而移轉之土地價金併入遺產課稅，且於98年7月1日核發遺產稅免稅證明書。依遺贈稅法第42條規定，課遺產稅後，方能繼承移轉，故本件屬繼承而移轉之土地，依土地稅法第28條規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅。
（三）本件被繼承人死亡後，遺有財產（系爭土地），尚未辦妥繼承登記，依遺贈稅法第1條、第42條、第52條等規定，自不得逕為移轉登記。惟被告以前鎮地政事務所102年9月18日函復，而認定土地移轉無誤，自與上揭法律規定不合。又依財政部80年1月24日函釋略以：「被繼承人死亡後遺留土地未辦妥繼承登記，繼承人逕以被繼承人名義將該等土地移轉與他人承受，得否退還土地增值稅一案。二、本案經函准法務部79年12月26日法79律18828號函：『土地法第43條所謂登記有絕對之效力‧‧‧不因登記原因無效而被追奪（司法院院字第1919號解釋參照）』。」本件繼承人於被繼承人死亡後之98年6月l日、98年6月4日始申請移轉登記，故係基於係繼承而非買賣而移轉；且依土地法第43條規定，登記效力，不因登記原因無效而被追奪等情。並聲明求為判決：(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告102年9月11日之申請，作成退還原告土地增值稅1,742,714元及3,071元之行政處分。
三、被告則以︰
（一）按土地稅法第28條明定土地所有權移轉時，原則上應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，少數特殊情事則另以但書為例外予以免徵。其中「因繼承而移轉之土地」雖在免徵土地增值稅範圍內，惟究其規範本旨乃在避免該遺產同時遭受課徵遺產稅與土地增值稅之雙重負擔，故特就繼承人自被繼承人取得遺產之移轉情事得予免課土地增值稅；且依現行作業，因繼承而移轉之土地，免向稅捐稽徵關辦理移轉申報，當事人可憑國稅局核發之遺產稅繳清（或免繳）證明，逕向地政機關辦理過戶登記。查系爭土地之移轉，乃係由被繼承人以買賣直接過戶登記與第三人，既非屬繼承人與被繼承人間之遺產移轉情事，自無土地稅法第28條但書之適用可言。至原告所引財政部64年12月26日函釋及72年3月3日函釋，均係財政部針對遺產稅個案所為函釋，尚難逕予概括套用作為本件土地增值稅徵免依據。另觀諸財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）核發之遺產稅免稅證明書，原告所申報之遺產明細亦未涵蓋系爭土地，實與原告主張繼承土地情事不符。至原告主張已就繼承之土地價金併入遺產課稅，足資證明原告所繼承之標的實乃系爭土地出售後所得之價金，而非系爭土地，當不適用土地稅法第28條但書免徵土地增值稅之規定。
（二）本件被繼承人陳蘇綵98年2月16日填具「土地增值稅（土地現值）申報書」並檢附相關文件，向被告前鎮分處辦理移轉現值申報，係於其死亡（98年2月24日）前所為之行為，參照財政部91年9月5日台財稅字第0910455649號函釋（下稱財政部91年9月5日函釋）意旨應屬有效，而被告前鎮分處依規定所核課之土地增值稅亦屬合法無誤。針對被繼承人死亡後遺留土地未辦妥繼承登記，繼承人逕以被繼承人名義將該等土地移轉與他人承受，得否退還土地增值稅乙節，法務部為兼顧保障第三人之信賴利益並維護法律關係之穩定，以79年12月26日法79律18828號函釋「‧‧‧本件依來函資料所示，出賣人在申請移轉登記時業已死亡，其已無申請登記之當事人能力，主管登記機關未及察覺而為核准登記，似可認係重大瑕疵，於未有第三人因信賴該項登記取得權利之新登記前，依上開法律見解，可本於職權撤銷該項核准登記行為。」財政部據此以80年1月24日函釋明：「‧‧‧準此，於未有第三人因信賴該項登記取得權利之新登記前，如經主管登記機關本於職權撤銷該項核准登記行為後，准予退還原納土地增值稅。」是以，如欲援引前開函釋准予退還原繳納土地增值稅，其前提須兼具「未有第三人因信賴該項登記取得權利之新登記」且「經主管登記機關本於職權撤銷該項核准登記行為」之要件，亦即須符合買賣移轉登記因瑕疵而撤銷致回復原所有權登記之態樣。茲因前鎮地政事務所業以102年9月18日高市地鎮登字第10270881500號函表示，系爭土地「‧‧‧本所分別於98年5月26日收件鎮登字第4262號及同年6月1日收件鎮登字第4389號案辦竣所有權移轉登記予沈偉杰所有，該登記申請案附之陳蘇綵身分證明文件係現戶戶籍謄本，無法判斷 陳蘇綵業 於民國98年2月24日死亡，本所依規定登記並無違誤，‧‧‧。」亦即系爭移轉登記並未存在「經主管登記機關本於職權撤銷該項核准登記行為」，故原買賣仍屬合法、有效、確定，已納之土地增值稅自不存在退還理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告申請書、戶籍謄本、不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、核覆通知書、繳款書、高雄市前鎮地政事務所網路申領（異動索引）單、被告前鎮分處102年9月25日高市西稽前字第1028856994號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為原告依稅捐稽徵法第28條、土地稅法第28條規定請求被告返還系爭土地增值稅，是否適法？經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」土地稅法第28條、稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、遺贈稅法第1條第1項、第42條定有明文。
（二）經查，被繼承人陳蘇綵生前將系爭土地出售予訴外人沈偉杰，雙方於98年2月16日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，並於同日以買賣為由填具「土地增值稅（土地現值）申報書」向被告前鎮分處共同申報土地移轉現值，該分處遂按一般用地稅率以同年月18日高市稽前地字第0988802311號及第0000000000號土地增值稅核覆通知書分別核課土地增值稅1,742,714元及3,071元，嗣陳蘇綵於同年月24日死亡，惟陳蘇綵之繼承人即原告等人仍以陳蘇綵名義於98年3月31日繳納系爭土地增值稅，並於同年6月1日及6月4日於前鎮地政事務所以買賣為登記原因辦竣系爭土地所有權移轉登記予沈偉杰等情，有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅核覆通知書、系爭土地異動索引及高雄市地籍圖資查詢系統清單、土地增值稅繳款書等附於原處分卷（第51-58、27-28頁）可稽，且為兩造所不爭。則因陳蘇綵既係於生前即向被告前鎮分處申報土地增值稅並提出契約書供核，則該分處按相關作業規定受理收件，並按一般用地稅率核課土地增值稅，於法即屬有據。
（三）原告雖主張系爭土地既在陳蘇綵死亡後尚未辦妥產權移轉登記，應列入遺產課稅，於辦妥繼承登記後，始得為移轉登記，故被告違反土地稅法第28條規定課徵系爭土地增值稅，屬違法行為，應退還原告云云。惟查：
1、依土地稅法第28條之規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，原則上應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，例外於符合其但書所規定4種情形，即因繼承而移轉之土地、各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，始得例外免徵土地增值稅。再查，系爭土地既經陳蘇綵生前以「買賣」而非繼承為原因移轉於沈偉杰，自與土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定不符。又土地稅法第28條但書雖將「因繼承而移轉之土地」列為得免徵土地增值稅範圍內，惟究其規範本旨乃在避免該遺產同時遭受課徵遺產稅與土地增值稅之雙重負擔，故特就繼承人自被繼承人取得遺產之移轉情事得予免課土地增值稅；且依現行作業，因繼承而移轉之土地，免向稅捐稽徵關辦理移轉申報，當事人可憑國稅局核發之遺產稅繳清（或免繳）證明，逕向地政機關辦理過戶登記。然查，本件系爭土地之移轉，係被繼承人陳蘇綵於生前即以「買賣」名義辦理過戶登記與買受人沈偉杰之相關事宜，而於其死亡後，其繼承人即原告等人仍續以陳蘇綵名義接續完成後續繳納土地增值稅，並仍以「買賣」為登記原因辦理移轉登記等事宜，已如上述，故本件系爭土地之移轉非屬繼承人與被繼承人間之遺產移轉情事，自無土地稅法第28條但書之適用可言。原告雖主張其依遺贈稅法第1條規定，已就繼承而移轉之土地價金併入遺產課稅，且於98年7月1日核發遺產稅免稅證明書，故本件符合土地稅法第28條但書規定屬因繼承而移轉之土地，應免徵土地增值稅云云。惟查，原告所申報之遺產明細並未涵蓋系爭土地等情，有高雄國稅局遺產稅免稅證明書（原處分卷第35頁）可稽，與原告主張其有繼承系爭土地情事不符，且本件原告亦未曾持其遺產稅繳清（或免繳）證明書向前鎮地政事務所辦理繼承系爭土地之移轉登記，故無符合土地稅法第28條但書情事。又原告既主張已將繼承之系爭土地價金併入遺產課稅，足證原告所繼承之標的乃系爭土地出售後所得之價金，而非系爭土地，當無土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。至原告援引財政部64年12月26日函釋及72年3月3日函釋，乃財政部針對遺產稅個案所為函釋，且與本件核定土地增值稅之經過事實並不相同，尚難作為本件免徵土地增值稅之依據。是原告上開主張，並不可採。
2、至原告主張依財政部80年1月24日函釋，被告應退還系爭土地增值稅云云。惟按，財政部上開函釋係認為，就被繼承人死亡後遺留土地未辦妥繼承登記，繼承人逕以被繼承人名義將該等土地移轉與他人承受，得否退還土地增值稅之疑義，應認出賣人在申請移轉登記時業已死亡，其已無申請登記之當事人能力，主管登記機關未及察覺而為核准登記，似可認係重大瑕疵，於未有第三人因信賴該項登記取得權利之新登記前，可本於職權撤銷該項核准登記行為。亦即登記原因如有重大瑕疵，於未有第三人因信賴該項登記取得權利之新登記前，倘經主管登記機關本於職權撤銷該項核准登記行為後，始有准予退還原納土地增值稅之可能。惟本件經前鎮地政事務所以102年9月18日高市地鎮登字第10270881500號函（原處分卷第11-12頁）表示，系爭土地「‧‧‧本所分別於98年5月26日收件鎮登字第4262號及同年6月1日收件鎮登字第4389號案辦竣所有權移轉登記予沈偉杰所有，該登記申請案附之陳蘇綵身分證明文件係現戶戶籍謄本，無法判斷陳蘇綵業於民國98年2月24日死亡，本所依規定登記並無違誤，‧‧‧。」亦即系爭移轉登記既未經前鎮地政事務所依職權撤銷，即不符合「經主管登記機關本於職權撤銷該項核准登記行為」之要件，則原告援引財政部80年1月24日函釋作為請求被告應退還系爭土地增值稅之依據，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告以原處分否准原告退還已繳納之系爭土地增值稅之申請，揆諸前揭規定，尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告102年9月11日之申請，作成退還原告土地增值稅1,742,714元及3,071元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月16日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月16日
書記官李建霆