裁判字號：高雄高等行政法院95年簡字第104號判決
裁判日期：民國95年05月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第104號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年一月十三日台財訴字第０九四００五一０八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其共有坐落台南市○區○○段○○○號土地（應有部分六分之一）出租供大眾商業銀行股份有限公司台南分行（以下簡稱大眾銀行台南分行）及大眾綜合證券股份有限公司台南分公司（以下簡稱大眾證券台南分公司）營業使用之租賃收入新台幣（下同）一六一、三七一元及七二、０００元，租賃所得八五、四七七元及七二、０００元，被告原核從其申報數核定外，另以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入一、七二七、二九八元，減除大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）金額九六八、二五０元及三六０、０００元，按原告共有系爭土地應有部分比例計算調增租賃所得六六、五０八元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查，因上開調增租賃所得計算有誤，重行核算應調增租賃所得五四、五一二元，原調增租賃所得六六、五０八元，乃以追減一一、九九六元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）原告、 沈尚弘 、 沈尚道 （以配偶 王文華 申報）、 沈尚慧 （以配偶 郭滿兒 申報）、 沈佳蓉 等五人，將共有坐落台南市○區○○段○○○號土地（空地）約
五二六．三五坪，出租予大眾銀行台南分行作為停車場，期間自民國（下同）九十年三月十五日起至九十一年四月十四日止，租金每月一三二、七五０元；九十一年四月十五日起至九十一年六月十四日止，租金每月一一五、０００元；九十一年六月十五日起至九十三年三月十四日止，租金每月十萬元（均含稅），由承租人大眾銀行台南分行代扣租賃所得稅後，將餘額交付予出租人。（二）被告認上述土地之租金偏低，逕行核定各出租人租賃所得金額，併入各出租人綜合所得金額內核課，原告要求更正，被告僅扣除地價稅必要費用，其餘仍維持原核定之租賃所得金額，原告認為與實質課稅原則不符。本件租賃所得中，原告原申報之數字，是以實際上收入總額扣除地價稅後為所得總額申報，而被告所核定之租賃所得金額，係逕行片面核定土地出租之收入，再扣除當年度繳納之地價稅，作為租賃所得金額。（三）按所得稅法第十四條第一項第五類第五款，固規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」惟所得稅法施行細則第十六條第三項明定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」準此，所稱當地一般租金，除須實際進行調查當地一般租金之行情作為比較之基礎外，尚須將所調查之具體情況，送財政部正式備查後，始得作為調查租賃所得之依據。又租賃所得稅之核課及徵收，仍須符合實質課稅原則，縱使出租人之租賃所得，經當地國稅局認定，與一般租金之行情為低，但納稅義務人若能提出具體證據資料，證明其實現收付之真正狀況，且與申報之租賃所得相符，稽徵機關在無具體證據足以推翻出租人所申報之租賃所得，即不得咨意加以調整，否則即屬違反實質課稅原則，且侵害憲法所保障之人民財產權。（四）系爭出租之土地為空地，事實上僅作為停車場使用，由承租人大眾銀行台南分行及其關係企業大眾證券台南分公司使用，租金之行情實無法與出租供營業使用之一般土地相比擬，租金數當然會較低，此就經驗法則及論理法則而言，應無疑義。被告逕予調高納稅義務人即原告之租賃所得金額，事後雖於九十四年七月七日至現場勘查，確認該土地確係作為停車場使用，但租金行情為何？調查之證據資料有無送請財政部備查？上述疑義均為原核定是否正確之法律上依據。（五）本件租賃關係之承租人大眾銀行台南分行，非屬一般之自然人，租金之數額，雙方係依據當時、當地市場行情，供需狀況而定，且訂有書面租賃契約為憑據，出租人就所支出之租金數額，亦照稅法規定辦理扣繳，根本不可能會有私相授受或漏報、短報之情事，被告若認為與當地空地停車場之租金行情比較下，仍屬偏低，應依職權進行調查，只要向承租人查詢其租金繳納情況，即可明瞭事實真相，豈可未進行調查即恣意認定事實，調高租賃所得金額？況事實上，如要依被告所訂定之租金標準出租，根本不可能有人要租為停車場使用，被告事後派員至現場勘查，已確定現場出租供停車場使用，至於另提供非該二家公司客戶使用，並收取清潔費而獲利者，出租人根本不知情，如何能證明與原告有關？若與原告無關，豈可恣意認定租金數額應予調高？更有甚者，被告依實際租金支出，認可承租人大眾銀行台南分行營業費用之租金支出數額，卻認為原告從大眾銀行台南分行所收取，而據以申報之租賃所得不實，低於一般租金之行情，因此逕予以調整之租賃所得金額，認定之標準不一，有欠公平，如此差別待遇，顯已違反行政程序法第六條之規定，更令人難以甘服。爰聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告將系爭土地（應有部分六分之一）出租供大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司營業使用，列報租賃收入一六一、三七一元及七二、０００元，租賃所得
八五、四七七元【161,371-75,894（地價稅）=85,477】及
七二、０００元，被告除從其申報數核定外，另以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算租賃收入一、七二七、二九八元（每平方公尺申報地價19,854元×1,740平方公尺×5﹪=1,727,298元），減除大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司開立之扣繳憑單金額九六八、二五０元及三六０、０００元，按原告共有系爭土地應有部分比例計算調增租賃所得六六、五０八元【[1,727,298-（968,250+360,000）]×1/6=66,508】。申經復查結果，被告以系爭土地出租供大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司作停車場，且有收取費用，係供作營業使用，又原告九十一年度申報租金顯較當地一般租金為低，被告依法調增租賃所得六六、五０八元，固非無據，惟上揭調增租賃所得計算有誤，重行核算應調增租賃所得五四、五一二元【[（19,854×1,740×5﹪）×1/6]－地價稅75,894元－申報數（85,477＋72,000）=54,512】，原調增租賃所得六六、五０八元，乃以追減一一、九九六元。（二）本件係出租土地供作停車場使用，該停車場除供大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司客戶使用（以一小時為限）外，另提供非該二家公司客戶使用，並收取清潔費，被告依當地一般租金標準（全國一致性標準：依土地申報地價百分之五）計算，調增租賃所得
五四、五一二元，並無不合；又財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七０六六五八五一號函釋規定，實地調查鄰近房屋之租金，高時改課，低時維持原核定，係針對房屋設算租賃所得案件所為之函釋規定，與本件為土地之設算租賃所得有別。（三）至依所得稅法第十四條第一項第五類第五款：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」之規定，為綜合所得稅收付實現原則之例外。又本件調增之租賃所得，依營利事業所得稅查核準則第七十二條第七款規定，大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司等二家公司不得列報租金支出，原告所稱被告租賃所得認定之標準不一乙節，顯係誤解等語，資為抗辯。爰聲明求為判決原告之訴駁回。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第五款及其施行細則第十五條第一項所明定。次按「九十一年度房屋及土地之當地一般租金標準：．．．二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之百分之五計算。」及「九十一年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」亦為財政部九十二年一月二十三日台財稅字第０九二０四五００八一號函及同年月二十九日台財稅字第０九二０四五０三五０號令所核定。
五、本件如前揭第一段所載之事實，有結算申報書、租賃契約書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。本件原告共有坐落台南市○區○○段○○○號土地（應有部分六分之一）出租大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司，作為停車場使用，該停車場除供大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司客戶使用外，另提供非該二家公司客戶使用，並收取清潔費等情，業據被告派員勘查該土地使用情形屬實，復有被告復查員出差工作日誌及現場照片影本附原處分卷足稽。又上開土地之當地一般租金標準，依財政部九十二年一月二十三日台財稅字第０九二０四五００八一號函釋規定，應依土地申報地價之百分之五計算；而該土地九十一年度每平方公尺申報地價為一九、八五四元，其面積為一、七四０平方公尺，此有台南市台南地政事務所九十三年七月二十二日台南地所登字第０九三００一一四八九０號函及土地登記謄本附原處分卷為憑，則參照當地一般租金標準，核算該土地租賃收入應為一、七二七、二九八元（19,854元×1,740×5﹪=1,727,298）；而大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司九十一年度分別支付租金九六八、二五０元及三六０、０００元，合計一、三二八、二五０元，亦有扣繳憑單等影本附原處分卷可參，足見系爭土地出租，當事人約定之租金，顯較當地一般租金標準為低，則被告參照當地一般租金調整計算系爭土地租賃收入，於法並無不合。
（二）又按財政部九十二年一月二十三日台財稅字第０九二０四五００八一號函：「主旨：所報綜合所得稅適用之九十一年度房屋及土地之『當地一般租金標準』，准予備查。說明：一、依據所得稅法施行細則第十六條規定、本部各地區國稅局函報訂定之九十一年度房屋及土地之『當地一般租金標準』及本部賦稅署九十二年一月十四日邀集各地區國稅局、法規委員會與財稅資料中心會商結論辦理。二、檢附前揭標準乙份。附件：九十一年度房屋及土地之『當地一般租金標準』一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：．．．二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之百分之五計算。」則由上開函釋內容可知，九十一年度之土地之當地一般租金標準，確已由各地區國稅局依據所得稅法施行細則第十六條規定，函報財政部備查。原告主張被告所引用九十一年度之土地之當地一般租金標準，未依上開程序報請財政部備查云云，顯有誤會。
（三）原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其出租系爭土地租賃收入一六一、三七一元及七二、０００元，租賃所得八五、四七七元及七二、０００元，被告除從其申報數核定外，另以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算租賃收入一、七二七、二九八元，減除大眾銀行台南分行及大眾證券台南分公司開立之扣繳憑單金額九六八、二五０元及三六０、０００元，按原告共有該土地應有部分六分之一之比例，計算調增租賃所得六六、五０八元，原告不服，申經復查結果，被告重行核算應調增租賃所得五四、五一二元【[（19,854×1,740×5﹪）×1/6]－地價稅75,894元－申報數（85,447＋72,000）=54,512】，原調增租賃所得六六、五０八元，乃予追減一一、九九六元，揆諸前揭法律規定及財政部函釋規定，並無違誤。原告主張其租賃所得應按收付實現制原則，以其實際收入核實認定，被告予以調增租賃所得，違反實質課稅原則云云，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其出租系爭土地之租金，顯較當地一般租金為低，被告乃參照當地一般租金標準，調增原告租賃所得五四、五一二元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
七、本件事證已臻明確，原告請求向大眾銀行台南分行函詢，系爭土地九十一年度之租金支出數額，以供本院審理本案之參考，核無必要。又兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國95年5月29日
法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年5月29日
書記官周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。