裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第289號判決
裁判日期：民國93年11月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第二八九號
原告熹爾國際有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○會計師
林瑞彬 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十一日台財訴字第○九三○○○三八二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）一
三九、四九七、八七八元，經被告機關核定剔除其他費用及佣金支出計一二、九
三八、○六○元，全年所得額一七、六九○、九三四元，應補稅額三、五一七、四○七元。原告不服，就營業成本向被告申請復查，經復查獲准追認四０八、０二四元並轉列其他費用，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂對佣金支出部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴及補充理由意旨略以：
（一）、原告申報佣金支出一二、五三○、○三六元，符合營利事業所得稅查核準則
第九十二條之規定，應准予認列依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第一款規定：「佣金支出，其立有契約者，應與契約之約定相核，超出部份應予剔除」。同條第四款後規定，「外銷佣金超過出口價款百分之五，經依規定提出正當理由及證明文件（按：即同條第五款所示）並查核相符，准予認定」。本件原告已提供佣金合約、支付證明、雙方洽商往來文件等供核，且原告支付之佣金支出未超過合約之約定，已符合查核準則第九十二條之規定，應准予認列。至原告願意支付百分之九之佣金，係因原告從事五金類外銷買賣業務，外銷營業收入達全年度營收之百分之九十七，外銷收入實為原告生存之命脈，由於市場競爭激烈，客源之掌握及客戶之開發實與原告之經營息息相關，因此原告乃將海外市場之開發、主要接單及與國外客戶聯絡接洽，委由DavidHill負責接洽，再由原告安排將貨物直接出口至國外客戶，雙方約定按貨物出口價款支付百分之九之佣金，依常理判斷，既外銷為原告之經營命脈所在，原告自亦願意支付較高之佣金，以求公司不致虧損，並求進一步能達到擴大營業規模、增加營收之目的，故此佣金支出實符合查核準則第九十二條之規定，屬原告業務上合理必要之支出，被告逕予否准認列，實無理由。
（二）、系爭佣金支出並非經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用，而係原告合
理且必要之支出，被告誤解原告前代表人信函之內容而為錯誤認定，顯有違論理法則：不論為原告提供仲介勞務為國外之營利事業或國外自然人，其必會有相關之成本費用發生，而此成本費用必是從原告給付之佣金支出，如原告支付之佣金不足使該等提供仲介勞務之人支付其必要成本費用，則其必不願意提供仲介勞務予原告，是查核準則第九十二條亦僅規定原告認列佣金支出應提示之文件，至於提供仲介勞務者收取佣金後之用途則在所不問，亦非認列佣金支出所需審酌之要件。原告所提供個人之國外相關費用係為說明支付外銷佣金超過百分之五之原由，原告當時之代表人甲○○所撰之信函中雖有以佣金支付醫療保險費之陳述，但其只是在陳述佣金訂為百分之九之合理性：即表達如佣金低於百分之九，則DavidHill之佣金收入將不足以支付其居住在美國為原告提供仲介勞務之必要成本費用，其可能無法為原告提供所需之仲介勞務。至於DavidHill於收取佣金後以之支付其因居住美國提供原告仲介勞務之相關成本費用，DavidHill收取佣金後之用途並非原告得否認列佣金支出之要件，故原告前代表人甲○○陳述DavidHill取具佣金後之用途，絕非系爭佣金支出實為DavidHill生活費用之自認。被告卻以甲○○陳述DavidHill收取佣金後之用途認定系爭佣金收入為所得稅法第三十八條所定之「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用」，依被告此種邏輯，等於不論收受佣金者為國外營利事業或國外之自然人，因其收取佣金後以之支付之費用並非原告業務所需之費用，則所有佣金支出均不能認列，此顯有違查核準則第九十二條之規定。
（三）、原處分以原告無法提供仲介事實證明及以帳簿之登載方式為處分理由，顯違
反經驗法則及論理法則。按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條關於行政機關採證法則之規定。原告已提供查核準則第九十二條所要求佣金收受人實際提供勞務之證明文件及往來函電，惟被告仍謂原告所提供之文件係一般相關業務往來文件無法證明仲介之事實，且支付DavdHill佣金並未於一定期間加以結算，帳簿亦未登載應付佣金沖轉情形。惟查原告八十九年度除系爭佣金支出外並未列報其他外銷佣金，但該年度之營業額較八十八年度成長約43%，依經驗法則判斷，原告人所獲取之外銷營業額不可能憑空增加，此增加確係因DavidHill在美國為原告提供仲介勞務而增加，此有原告提供與DavidHill及Bermis洽商過程之傳真及電子往來文件以足資證明仲介事實之存在，應是認定系爭佣金支出確為原告獲取外銷訂單業務所必需之支出，惟被告一再宣稱原告所提供之文件無法證明仲介事實，但卻未能具體敘明原告提具之洽商過程往來文件為何無法作為有仲介事實證明之理由，其認定事實顯違論理原則，而違反前揭行政程序法之規定。再者，原告與DavidHill簽定之合約並未約定佣金結算期間，依民法第二百二十九條之規定，原告自係於DavidHill為催告時，始有給付義務，被告所稱之原告帳上未登載應付佣金沖轉情形，並不能做為本件佣金不存在之證明，況依商業會計法規定，會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制，原告既已於決算時，照權責發生制就各年度佣金予以調整入帳，亦與商業會計法無違，被告所提前揭理由，顯違論理法則。且依前開查核準則第九十二條之規定觀之，應付佣金是否逐筆沖轉，並非行政機關判斷係爭佣金得否認列之基準。
（四）、訴願理由引述原告前代理人甲○○信函所述內容顯違經驗法則：本件訴願決
定理由除認被告前揭陳述為可採外，另謂「DavidHill係行為時訴願人之代表人甲○○君在美國配偶， 王君 亦自承訴願人在美國境內發生的電話費、差旅費、交通費及家庭醫療保險費等費用，稅捐機關無法認列，且DavidHill如以訴願人員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill情事，所述核不足採」，惟由上陳述可知，DavidHill有為原告從事仲介業務工作，且以該仲介工作為其在美國主要業務之事實，因此原告可選擇的方式包括使DavidHill成為其受僱人，或與其簽訂仲介契約給付佣金，原告與DavidHill最後雖基於避免先被扣繳百分之二十之考量而決定選擇仲介契約模式，但雙方同時商定以按出口貨物價款百分之九之方式來計算佣金，而不支付其固定薪資，其性質當然應被定性為「居間契約」而得列報為外銷佣金，對原告而言，亦屬合理且有利原告成本之核計（不需支付固定薪資），訴願機關引述前揭甲○○信函內容為不利原告之決定，顯係以無關之事實為論據，亦未顧及原告前揭合理之商業判斷，實違背經驗法則與論理法則甚鉅。
（五）、退步言之，如原處分機關認訴願人支付佣金超過百分之五部分之理由不正當
，應僅能剔除超過百分之五部分之佣金支出，而非將佣金支出全數剔除依查核準則第九十二條第一款及第四款綜合觀之，營利事業列報外銷佣金之原則及要件為：（一）列報佣金在百分之五以下：應提示契約「或」其他具居間仲介事實之相關證明文件；（二）列報佣金超過百分之五：除前項文件外，尚應提出正當理由；亦即查核準則已創設列報佣金在百分之五以下只須提示契約之有利於納稅義務人之法定證據原則，故原告已提出佣金契約等相關證明文件，支付之金額亦與契約相符，且原告支付佣金對象亦非查核準則第九十二條第五款第三項所規定之不得認列之佣金收受對象，原告已獲致查核準則第九十二條第一款所賦予納稅義務人核認佣金之權利。被告如認原告未能提出正當理由說明外銷佣金超過出口價款百分之五之原由，因原告已提具契約及居間仲介事實之相關證明文件，亦應依查核準則第九十二條第一款至少核認百分之五之佣金支出，被告全額剔除，顯違查核準則第九十二條第一款應有之解釋，且顯違平等原則。
（六）、DavidHill確有為原告與BemisManufacturingCo.間從事介紹締約機會之
仲介活動，且有合約及相關往來文件、證明書可證，應予採認：原告與DavidHill雙方簽定合約約定，原告與BemisManufacturingCo.完成交易，原告應依約支付出口貨物價款百分之九之佣金予DavidHill(證一)。所謂佣金支出係指營利事業依仲介契約之約定，在締約成功之情況下，對仲介交易者為發掘締約機會及代理訂約而提供之勞務服務，依約所需支付之對價。DavidHill為原告與BemisManufacturingCo.之仲介者，其提供之服務範圍包括介紹新產品、銷售原有產品及協助議定價格、數量及品質等交易條件(請參閱證二BemisManufacturingCo.出具之證明)。關於DavidHill協助原告取得與BemisManufacturingCo.訂定銷售契約之事實，就新產品及原有產品說明如下：（一）新產品：新產品之銷售並非一蹴即成，常須耗費相當之時日及努力方可開拓新產品之市場，以DavdHill於民國八十九年起替原告與BemisManufacturingCo.洽談新產品#1Z000000000及#1Z000000000之相關往來文件可知，從樣品、材質、數量、報價及模具之開發至原告接獲訂單耗時長達二年多，足證原告市場開拓之困難及DavidHill代理原告銷售產品之事實(請參見證三)。（二）原有產品：依商業習慣，原告除非與客戶簽定長期銷售合約外，原告隨時會因作業程序、品質、價格或者其他因素以致無法再取得訂單，因此與客戶維持良好關係或溝通管道，亦是維持繼續獲取訂單之要件。以DavidHill協助原告與BemisManufacturingCo.洽商產品#1B0000000及1B0000000之相關文件(證四)，可證明原告藉由DavidHill協助原告取得訂單之事實。按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條關於行政機關採證法則之規定。原告提供與DavidHill及Bemis洽商過程之傳真及電子往來文件以足資證明仲介事實之存在，應足認定系爭佣金支出確為原告獲取外銷訂單業務所必需之支出，惟被告一再宣稱原告所提供之文件無法證明仲介事實，但卻未能具體敘明原告提具之洽商過程往來文件為何無法作為有仲介事實證明之理由，其認定事實顯違論理原則，而違反前揭行政程序法之規定。
（七）、查核準則第九十二條第五款係對佣金認定與舉證方式所為之技術性、細節性
規定，故在認定佣金支出時，應遵循查核準則之規範：按「財政部於中華民國八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第九十二條第五款第五目規定『在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，『亦未加重人民稅負』，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在台灣地區以新台幣支付國外佣金，與同準則第九十二條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。」為司法院大法官會議釋字第四三八號解釋所明示。故細繹前揭釋字第四三八號解釋之意旨可知，司法院大法官會議已以解釋認定查核準則第九十二條之合法性，而大法官會議同意此查核準則之合法性之重要理由，亦在於該條規定非但未加重人民稅負（依一般法律原則人民須舉證佣金之存在），反而係行政機關基於稽徵作業之便利，放寬了人民舉證責任，司法院即認為基於上開利益衡量，可容許此對人民有利之「證據原則」存在，以達徵納兩便之目的，是佣金之認定及舉證方式上等技術性、細節性事項，應以前揭查核準則第九十二條規定而遵循法定證據原則，而關於查核準則於案件之適用亦有鈞院九十年度訴字第一二七號、八十九年度訴字第八二五號、九十年度訴字第一一七三號判決等可稽，故在司法院大法官釋字已明確揭櫫查核準則在技術性、細節性上之規範條文為合法，且亦經鈞院肯認之情形下，本案應依查核準則第九十二條規定判定佣金之認列，始屬合法。
（八）、茲再就查核準則第九十二條規定及於本案之適用情形分論述如次：
１、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五時，依查核準則第九十二條第四款規定，應取得「有關憑證」，「提出正當理由」及「證明文據」並查核相符者，即准予認定，故該規定顯係同意於外銷佣金超過出口貨物價款百分之五時，規定「有關憑證」、「正當理由」及「證明文據」等為證據方法，細繹該款規定，顯具有出口貨物列報外銷佣金超過百分之五時，始需依一般證據法則提出前揭足以使執法者獲得幾近完全之心證之證據。如前所述，原告已提具與DavidHill所簽訂之合約、BemisManufacturingCo.出具之證明文件及往來洽商文件供參，並提出DavidHill在美國所需之生活費做為其必須要求超過百分之五外銷佣金之正當理由，被告即應准予認定。
２、外銷佣金小於、等於出口貨物價款百分之五，但大於百分之三時，依查核準則第九十二條第五款第五目規定，應提示契約或其他居間仲介事實之相關證明文件，而不需提出「正當理由」，故退步言之，縱被告認為原告給付之外銷佣金超過出口貨物價款百分之五之部分所提出之正當理由不足，而不予認列，惟在外銷佣金小於、等於出口貨物價款百分之五之部分，原告亦已提供所需之與DavidHill所簽訂之合約及往來文件供核，被告至少在該範圍內之外銷佣金應准予認列。
３、在臺以新臺幣支付國外佣金，不超過出口貨物價款百分之三之範圍內，依查核準則第九十二條第五款第五目規定，僅需取具國外代理商或代銷商名義出具之收據即可認定，是再退步言之，縱在僅提出國外代理商或代銷商名義出具之收據之情形下，尚得認列外銷佣金之百分之三，從而，原告既已檢附前揭資料供核，被告至少應認列百分之三之外銷佣金，始符合前揭查核準則所提出之證據原則，而不得以自由心證自行認定外銷佣金之存否，否則等於其他僅提示國外代理商或代銷商名義出具之收據之納稅義務人可依查核準則規定認列百分之三之外銷佣金，而提示合約、證明文件及往來洽商文件、收據及其他證據資料之原告卻完全無法認列佣金，違反平等原則至鉅。
（九）、原告與DavidHill簽定之合約雖名為「ＥＭＰＬＯＹＭＥＮＴＡＧＲＥＥ
ＭＥＮＴ」，但自契約內容可知，DavidHill並非領有固定薪水之一般員工，原告對於DavidHill僅有按銷售金額支付一定比例金額佣金之義務，對於一般受僱員工所享有之勞保、健保等福利，不在支付之列，故除契約內容顯可得知系爭契約絕非所謂「僱傭合約」外，本案之交易實質而言，原告於八十九年間多次支付百分之九佣金予DavidHill，有八十九年度所製作之佣金支出表可為佐證，該表載有報單編號及出口金額等相關關資訊，故可知原告給付予DavidHill之金額確實與出口次數及出口金額密切相關，若無David
Hill爭取該等商品出口機會，原告即無法順利將商品銷售出口，故此支付款項之佣金性質至為明顯。又原告係於出口後（偶而為出口前，如該銷售出口之交易已確定可實現），即給付部分金額之定額金予DavidHill，待日後貨款收現時再就差額彙總後定期給付予DavidHill，因此產生交易發生日與佣金支付日不同，又因每日所應適用之匯率皆不同，故經匯率換算後應給付佣金數與實際支付數不同。被告基於顯非關鍵之爭點執意爭執，逕予否准認列，實無理由。
（十）、原告係依約從事仲介行為，仲介之事實已有合約可證，依查核準則第九十二
條第一項規定，原告並無義務再予提示「每一筆」出口貨物仲介事實文件供核。另被告認原告所提證據文件，係處理一般業務往來文件，亦顯非實情。蓋仲介業務之維持與顧客之開發，皆須仲介人員與公司間持續進行溝通及折衝，並一連續性提供服務之工作，顯難以將與相同客戶間之所有往來事項逕予切割為一般業務或仲介業務，因仲介者若因疏忽而未就仲介標的商品之後續事宜提供相關維護或聯繫服務，則原先之仲介標的可能遭退貨之處分，所收之佣金須全數退回，亦或再難以獲得日後任何仲介抽佣機會，故被告逕予認定前揭文件僅係一般業務往來文件，顯未考量仲介業之行業實質特性，而僅就形式文句加以認定其非仲介相關文件，即非事實。此外，匯款銀行對於匯款行為之性質並無查證之義務與能力，故ＰｏｒｔＷａｓｈｉｎｇｔｏｎ銀行所出具之證明並無證明匯款原因關係之能力。綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損
失。」為所得稅法第三十八條所明定。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法第五百六十五條所規定。又「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除……四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下……（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑……。（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另仍提供國外代理商或代銷商確已收到該新台幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第一條、第六十二條及第九十二條第一款、第四款、第五款第二目、第五目所規定。
（二）、原告係從事鞋類外銷買賣業務，本年度原列報營業成本一三九、四九七、八
七八元，其中佣金支出列報一二、五三０、０三六元，被告機關以其合約所載原告與Bemis公司完成交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，惟支付對象DavidHill係行為時原告之代表人甲○○君在美國配偶，且依其提示相關業務往來文件，無法證明有仲介事實，乃否准認列，並剔除非營業所必需之費用四０八、０二四元，核定營業成本一二六、五五九、八一八元。原告不服，主張佣金支出為營業所必需發生之費用，應准予追認，又營業成本中包裝材料費等四０八、０二四元被告機關轉列營業費用，惟核定時漏未併計，應予補認列云云，申經被告機關復查決定以，營業成本中包裝材料費等四０八、０二四元，獲准追認並轉列其他費用，又原告本年度支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金一二、五三０、０三六元，僅提示DavidHill與原告及Bemis公司一般業務往來文件，無法證明有仲介事實，且王君亦自承係以佣金名義支付DavidHill在美國電話費、差旅費、交際費及醫療保險費為由，駁回其該部分復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告本年度列報佣金支出一二、五三０、０三六元，依合約列載其與Bemis公司完成交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，惟原告所提示之仲介資料，係一般相關業務往來文件，無法證明有仲介事實，且支付DavidHill佣金並未於一定期間加以結算，帳簿亦未登載應付佣金沖轉情形，顯與一般常情有違。又DavidHill係行為時原告之代表人甲○○君在美國配偶，王君亦自承原告在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且DavidHill如以原告員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill情事，所訴核不足採，予以駁回。
（三）、原告本年度列報佣金支出一二、五三０、０三六元，依合約列載其與Bemis
公司完成交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金（卷第三九０頁），惟原告所提示之仲介資料，係一般相關業務往來文件，無法證明有仲介事實（卷第二九三至三八九頁）。又DavidHill係行為時原告之代表人甲○○君在美國配偶，王君亦自承原告在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且DavidHill如以原告員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill云云（卷第三九二至三九四頁），原告主張，應無可採。
（四）、原告訴稱（一）DavidHill確有為其與BemisManufacturingCo.（以下簡
稱Bemis公司）間從事介紹締約機會之仲介活動，且有合約及相關往來文件、證明書可證，應予採認。（二）營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款係對佣金認定與舉證方式所為之技術性、細節性規定，認定佣金支出時，應循查核準則之規範。（三）原告與DavidHill雖簽訂EmploymentAgreement，但應以當事人之真意來解釋合約，不得拘泥於辭句認屬僱用契約云云。茲就原告訴訟爭點及補提示之文件論駁如次：
１、原告本年度列報佣金支出新臺幣（下同）一二、五三０、０三六元，依其所提示之合約（卷第０九八頁，中譯第０一四頁）載明自八十七年起與Bemis公司所有交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，本年度DavidHill並未替原告開發新客戶，且原告九十三年九月十七日及十月十一日補提示之相關往來文件及部分中譯資料係DvidHill與客戶（Bemis公司）本年二月至九十一年五月開發Hubs的過程（卷第０一七頁），惟該產品原告九十一年五月接到訂單，並非本案審究範圍，另本年四月處理1B545180，1B0000000Hinge的finish認定問題（卷第０七０頁）係處理一般相關業務往來文件，原告仍未就本年度每一筆出口貨物提示相關仲介事實文件供核。又原告提示九十一年七月二十二日及九十三年九月九日（中譯誤植十七日）Bemis公司採購、材料管理部門之證明（卷第０九九、一００頁，中譯第０一五、０一六頁）並非該公司代表人所出具，且該文件係DavidHill與Bemis公司間工作範圍，惟系爭原告與DavidHill簽訂之合約並未就提供勞務範圍、付款日期及條件等攸關雙方權利義務重要事項加以記載，併予陳明。
２、行為時營利事業所得稅查核準則係財政部基於行政組織權限及業務上指揮監督權所發布之命令屬行政規則性質，且該準則第九十二條佣金支出之查核（即第二節各項費用之查核）應受第六十二條（即第五章費用類之查核第一節通則）之規範，即費用之認列需與業務有關，並非僅提示憑證即可據以認定佣金支出。又依原告所提示之合約載明其與Bemis公司完成交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，惟原告貨物尚未出口即以新臺幣五０萬元、六０萬元、美金二千三百元或一萬元等俱為整數金額預付予
DavdHill，與佣金支付常情有違，且原告支付佣金並未於一定期間加以結算，帳簿亦未登載預付款項沖轉情形，致帳證無法勾稽查核（第二三七至二四０頁）。另原告本年度銷售與Bemis公司出口報單合計美金四、四六一、
四八八．七六元，經按出口匯率換算並計算百分之九外銷佣金本年度實際佣金一二、五三０、０三六元，惟原告以上述不等金額預付予DavidHill一二、六０三、八九一元，超過部分DavidHill並未返還，與合約規定亦不相符。
３、原告本年度列報佣金支出一二、五三０、０三六元，查其所提示之合約名稱為「EploymentAgreement」應屬僱用契約，並非佣金合約，且DavidHill曾收受原告以美金支付之本年度佣金一六二、六００元，亦經PortWashington銀行出具之證明列載，該款項係屬薪資（Salary）（卷第二四一至二四二頁）而非佣金。又原告之代表人甲○○君於九十一年九月三日信函述稱，DavidHill係王君在美國配偶，原告在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且DavidHill如以原告員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill。綜上，原告本年度列報佣金支出一二、五三０、０三六元，惟其提示之合約係屬僱用契約，且無法提示相關仲介事實文件供核，帳證亦無無法勾稽查核，又PortWashington銀行出具之文件證明，原告係以美金支付DavidHill薪資，被告機關乃否准認列佣金支出，並無不合，原告主張，並不足採等語。
理由
一、本件原告起訴後兩造之代表人均已變更，而分別由原告新代表人甲○○及被告機關新代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許，先予敘明。
二、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法第五百六十五條所規定。又按「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（二）支付個人之佣金，應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。」行為時營利事業所得稅查核準則第九十二條第一款、第四款、第五款第二目所規定。又佣金為營利事業申報所得稅時，於計算其營利事業所得，所得減除之費用之一，是營利事業為佣金支出之申報時，自應負舉證責任，提出證據，以證明其佣金支出之事實。營利事業申報時，依營利事業所得稅查核準則第九十二條之規定，提出佣金支出之契約，及其他具居間仲介事實之相關證明文件時，稽徵機關對此文據，則應依證據法則，予以勾稽，以認定是否屬實。
三、查本件原告起訴係以該公司本年度有佣金支出計一二、九三八、○六○元，已提供佣金合約、支付證明、雙方洽商往來文件等供核，且原告支付之佣金支出未超過合約之約定，已符合查核準則第九十二條之規定，應准予認列；另以被告機關如認原告支付佣金超過百分之五部分之理由不正當，依查核準則第九十二條第一款及第四款之規定，僅能剔除超過百分之五部分之佣金支出，而非將佣金支出全數剔除等，資為主張。被告則以：原告所提出之合約雖載明其與Bemis公司完成交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，惟其所提示之合約名稱為「EploymentAgreement」應屬僱用契約，並非佣金合約，且DavidHill曾收受原告以美金支付之本年度佣金一六二、六００元，亦經PortWashington銀行出具之證明列載，該款項係屬薪資（Salary）而非佣金。且參諸原告之代表人甲○○九十一年九月三日信函所述，DavidHill係王君在美國配偶，原告在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且DavidHill如以原告員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill之情形，及原告貨物尚未出口，原告即以新臺幣五０萬元、六０萬元、美金二千三百元或一萬元等俱為整數金額預付予DavidHill，與佣金支付常情有違，且原告支付佣金並未於一定期間加以結算，帳簿亦未登載預付款項沖轉情形，致帳證無法勾稽查核。另以原告本年度銷售與Bemis公司出口報單合計美金四、四六一、四八八．七六元，經按出口匯率換算並計算百分之九外銷佣金，應為一二、五三０、０三六元，惟原告以上述不等金額預付予DavidHill共計一二、六０三、八九一元，超過部分DavidHill並未返還，與合約規定亦不相符。此外，原告九十三年九月十七日及十月十一日補提示之相關往來文件及部分中譯資料係DvidHill與客戶（Bemis公司）本年二月至九十一年五月開發Hubs的過程，惟該產品原告九十一年五月接到訂單，並非本案審究範圍，另本年四月處理1B545180，1B0000000Hinge的finish認定問題，係處理一般相關業務往來文件，原告仍未就本年度每一筆出口貨物提示相關仲介事實文件供核。綜上，原告本年度列報佣金支出一二、五三０、０三六元，惟其提示之合約係屬僱用契約，且無法提示相關仲介事實文件供核，帳證亦無無法勾稽查核，又PortWashington銀行出具之文件證明，原告係以美金支付DavidHill薪資，被告機關乃否准認列佣金支出，並無違誤等，以為答辯。
四、本件原告以該公司本年度有佣金支出計一二、九三八、○六○元，固經其提出原告公司與DavidHill所訂之合約為證。又契約之性質固應以契約之內容為據，而不應僅拘泥於所使用之文字，然本件原告與DavidHill間是否確有系爭之佣金契約之存在，尚非得僅以原告於本件爭訟時所提出與DavidHill所訂之合約，即得認原告與DavidHill間確有佣金契約存在，且原告主張所支付與DavidHill之款項係佣金，仍應就其所支付與佣金契約之內容相符，負有舉證之責任。
五、經查，原告所提出之合約書，其名稱為「ＥＭＰＬＯＹＭＥＮＴＡＧＲＥＥＭ－ＥＮＴ」，為僱傭合約，雖其內容載有自八十七年起與Bemis公司所有交易，即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，然該合約書並未就DavidHill基於該合約所應提供之勞務範圍、佣金之詳細計算方式、付款日期及條件等攸關雙方權利義務重要事項加以記載，有上開合約影本在卷可憑。又按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第四百八十二條，亦有規定。是依原告所提出之合約書，就其內容言，並未就DavidHill如何為為原告公司報告訂約之機會，或為訂約之媒介有所約定，其合約究屬民法第四百八十二條所規定之僱傭契約，或同法第五百六十五條所指居間契約，就該合約書言，已難論斷。
六、又查，依原所提出之前開所謂佣金合約之約定，原告係與DavidHill約定於與Bemis公司所有交易即需支付DavidHill出口貨物價款百分之九外銷佣金，則依理須原告已與Bemis公司所有交易後，始產生給付佣金之義務，本件原告雖提出支付之證明，然本件原告於貨物尚未出口，即尚未與Bemis公司完成交易前，已以五０萬元、六０萬元、美金二千三百元或一萬元等，俱為整數之金額支付予DavidHill，原告此等所為給付，非屬佣金，方合原告所提出之合約內容及常情。雖原告另主張其係於出口後（偶而為出口前，如該銷售出口之交易已確定可實現），即給付部分金額之定額金予DavidHill，待日後貨款收現時再就差額彙總後定期給付予DavidHill，因此產生交易發生日與佣金支付日不同，又因每日所應適用之匯率皆不同，故經匯率換算後應給付佣金數與實際支付數不同云云。然原告並未能就其所提出佣金支出表中所載支付與DavidHill之金額，與其出貨與Bemis公司之交易間之關係，予以舉證，證明二者間，確與其此部分之主張相符，用以說明其所支出之金額確係佣金之支出，原告空言為此主張，自無可採。又原告公司所支付與DavidHill之款項，若係屬佣金，原告為公司營利組織，本有依商業會計法之規定記帳之義務，且亦應依上開合約之約定，與DavidHill結算後，始能支付佣金，又若前開款項之支付，係屬預付性質，亦應依會計規則予以入帳，然本件原告支付前開款項與DavidHill，並未於一定期間加以結算，且依原告代理人於言詞辯論時稱未預付佣金及沖轉之帳簿登載，致被告機關無法核實勾稽查核，而此一事證，亦足以說明原告主張付與DavidHill之款項為佣金，尚乏事證。此外，原告本年度銷售與Bemis公司出口報單合計金額為美金四、四六一、四八八．七六元，按出口匯率換算並計算百分之九外銷佣金，應為一二、五三０、０三六元，惟原告以上述不等金額預付予DavidHill之金額共計一二、六０三、八九一元，與原告所提出合約所載，原告應支付之佣金金額亦不相符，原告關於此部分，主張係因產生交易發生日與佣金支付日不同，又因每日所應適用之匯率皆不同，故經匯率換算後應給付佣金數與實際支付數不同所致，亦未能舉證，以實其說。衡情若原告支付與DavidHill之金額，係依其所提出合約之約定，即按出口貨物價款百分之九外銷佣金加以計算，所支出之佣金，應無此不符之可能。且DavidHill曾收受原告以美金支付之本年度佣金一六
二、六００元，亦經PortWashington銀行出具之證明列載，該款項係屬薪資（Salary）（原處分機關卷第二四一至二四二頁），此一證明，其證據證明力，固較為薄弱，然尚可為本件原告支付與DavidHill之款項，是否為佣金之佐證。再參諸原告公司代表人甲○○於九十一年九月三日致函被告機關承辦人員之信函中稱：DavidHill係甲○○在美國配偶，原告在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且DavidHill如以原告員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予DavidHill等情，可知原告代表人亦自承，係因租稅等考量，始以佣金名義作為支付款項予DavidHill之名稱。綜上各節，原告所提出之支付證明及各項證據，尚不足據為原告公司所支付與DavidHill之款項，確屬佣金。
七、再查，原告於本件所提出之雙方洽商往來文件，僅能說明DavidHill有為原告公司處理業務，而與Bemis公司為文件往來，然此等文件之內容，客觀上，尚不足以說明DavidHill有為原告報告訂約之機會，或有為原告公司與Bemis公司訂約之媒介事實。至原告所指其所提出補充理由狀一證物三之八十九年度所製作之佣金支出表，載有報單編號及出口金額等相關資訊。惟查，原告九十三年九月十七日補充理由一狀所附證據三為新產品洽商之電傳、傳真、合約等往來，有該狀在卷可憑，是原告所指此一證據，尚難據以證明原告支付與DavidHill之款項，與佣金有關。另原告以仲介業務之維持與顧客之開發，皆須仲介人員與公司間持續進行溝通及折衝，並一連續性提供服務之工作，認其所提出之文件，已足以作為DavidHill為原告從事仲介事實之證據，而認被告認定前揭文件僅係一般業務往來文件，係未考量仲介業之行業實質特性一節，按如原告與DavidHill間，有佣金合約之存在，DavidHill為維持原告公司與Bemis公司間之交易往來，而有原告所提出之文書往來，固合事理，然在客觀上，尚難以DavidHill與Bemis公司有該等文件往來，而反推原告與DavidHill間有佣金合約之存在。蓋如DavidHill為原告公司之員工，其為公司而與Bemis公司有該等文件往來，亦屬當然。
此外，原告與DavidHill間是否有因僱傭關係存在，而產生之費用，則非本件所得審究。
八、從而，本件應認原告尚不能舉證證明，其於本年度確有支出一二、九三八、○六○元之佣金與DavidHill之事實。末按，財政部所訂頒之行為時營利事業所得稅查核準則，其中第九十二條有關佣金支出所為之規定，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為簡化稽徵作業並協助下級機關認定事實而訂頒之細節性、技術性事項之規定，稅捐稽徵機關雖得依該項行政規則之規定作業，並以之認定佣金支出事實之有無；然是否確有佣金支出之事實，於當事人提起行政訴訟加以爭執時，行政法院仍應依證據法則予以調查、認定，並不受行為時營利事業所得稅查核準則之限制。至該準則第九十二條第四款所規定「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」並非得以反面解釋，而解為：「營利事業所申報外銷佣金未超過出口貨物價款百分之五者，即無須依規定取得有關憑證，以證明確有必要佣金支出之事實，亦無庸經查核相符，即准予認定。」是有關營利事業所申報佣金之支出，如經稽徵機關，予以實際查核，即須核實認定，不因行為時查核準則第九十二條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋。是原告主張其支出之佣金，於出口貨物價款百分之五之範圍內，應予以認定，亦難認為有理由。
九、至司法院大法官會議釋字第四三八號解釋，係以財政部於中華民國八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第五目規定「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，認係對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在台灣地區以新台幣支付國外佣金，與同準則第九十二條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。其解釋意旨，僅得作為前開查核準則第九十二條有關佣金之簡化稽徵作業之合憲性說明；而行為時查核準則第九十二條第五款第五目雖有：「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」之規定，然此所謂「取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，並非申報人於稽徵機關對於所申報之佣金支出予以核實審查時，得主張係在台以新台幣支付國外佣金，且不超過出口貨物價款百分之三之範圍，只須提出申報人所主張之佣金領受人所出具之收據即可；而不論原告是否確有佣金之支出。是於稽徵機關作實質調查時，仍應依事證就所提出之收據，查明申報人所提出之收據，是否確為佣金收據，予以認定。況本件原告所指支出佣金之對象DavidHill，亦非係原告公司在國外代理商或代銷商，故本件自無行為時查核準則第九十二條第五款第五目規定之適用。是本件之情形，原告亦難以司法院大法官會議釋字第四三八號解釋意旨，及行為時查核準則第九十二條第五款第五目之規定，作為其有利之認定依據。此外，兩造其他所為主張及舉證，經核亦不足以影響本件判決之認定，均併予敘明。
十、綜上所述，本件原告以其於本年度有支出一二、九三八、○六○元之佣金與DavidHill之事實，並以上開主張，認原處分、復查決定及訴願決定均違法，而請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月八日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年十一月八日
法院書記官廖倩慧