高雄高等行政法院99年度訴字第387號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第387號判決

裁判日期：民國99年10月21日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第387號民國99年10月7日辯論終結原告生鼎貿易股份有限公司代表人 蕭淵隆 訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 施秀瓊
辜春美 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日臺財訴字第09900062660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）800,088元。
被告以其漏報利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，致漏報所得額525,256元，漏稅額131,206元，乃否准適用虧損扣除之規定，核定前5年虧損本年度扣除額0元，除發單補徵稅額634,982元外，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰104,964元。原告不服，就前5年核定虧損本年度扣除額及罰鍰部分申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就前5年核定虧損本年度扣除額部分提起本件訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第39條及第71條第1項規定。
（二）財政部83年7月13日臺財稅字第831601175號函釋略以「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5﹪且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」又依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權之基本原則，亦為一切行政行為必須遵守之首要原則。依法行政原則最簡單之解釋，即行政程序法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政則向來區分為法律優越及法律保留原則原則，法律優越原則是指行政應受現行法律的拘束，不得採取任何違反法律的措施。法律保留原則，則指行政機關只有在取得法律的授權情況下始能實施相應行為。故財政部85年10月2日臺財稅第000000000號函「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5﹪，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，．．．並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」增加人民之租稅負擔，且增加母法所沒有的限制，為貫徹憲法第19條規定，應由法律明確訂定之，始為適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定）。
三、被告則以︰
（一）「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1項前段及第39條分別定有明文。
（二）「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5﹪，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」及「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語，除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。」財政部83年7月13日臺財稅第000000000號函及52年11月22日臺財稅發第8210號令所函釋甚明。
（三）按所得稅法第39條之立法理由，係以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，並為防杜取巧，乃規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用。
（四）本件被告援引之財政部83年函釋與原告指摘之財政部85年函釋，均為財政部本於職權就所得稅法第39條所為之釋示，係就公司組織之營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第39條盈虧互抵，所為技術性、細節性之補充規定，以確保該法條之執行，除斟酌納稅義務人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，其解釋意旨並未逾越上開法律之立法理由，更無限縮納稅人之權利，故無違反憲法第19條之規定意旨，是原告主張財政部85年函釋涉及增加人民的租稅負擔，且增加母法所沒有的限制，而應由法律明確訂定始為適法，洵不足採。
（五）原告96年度列報前5年核定虧損本年度扣除額800,088元，因其短漏所得稅稅額131,206元已超過100,000元，且短漏報課稅所得額占全年所得額之比例為20.01﹪（525,256元/2,625,344元），亦超過5﹪，依首揭規定，核其短漏報情節非屬輕微，且原告所漏報之利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，未依商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」據實登帳，自難謂其96年度會計帳冊簿據完備，從而，被告否准其適用前5年虧損扣除之規定，核定前5年虧損本年度扣除額0元，並無不合。又被告並非援引財政部85年函釋為本件否准認列系爭前5年核定虧損本年度扣除額之依據，原告所訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告之96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告98年度財營所字第1Z000000000號裁處書、原告利息收入明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附原處分卷可資憑佐，並為兩造所不爭執，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第39條所明定。可知，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營利事業所得稅」4項要件者，始得依本條規定申報扣除以往年度虧損。
（二）復依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3條規定，營利事業須依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，始得申請使用藍色申報書；而行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條、第4條及第7條第2項亦分別規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。」「凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整。」可知，使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營利事業所得稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求；加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊全，申報正確」者，予以優待；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用。足見本條所稱之「會計帳冊簿據完備」，除該公司形式上已設置及取得商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定之帳簿及憑證外，並須該帳簿及憑證係符合所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」等上述法令之規定，始得適用所得稅法第39條規定，申報扣除以往年度虧損。
（三）本件原告96年度列報前5年核定虧損本年度扣除額800,088元，因其短漏所得稅稅額131,206元，而原告所漏報之利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，未依首揭商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」據實登帳，自難謂其96年度會計帳冊簿據完備，是原告未符首揭第39條規定「會計帳冊簿據完備，而得」申報扣除以往年度虧損。則被告否准其適用前5年虧損扣除之規定，核定前5年虧損本年度扣除額0元，並無不合。
（四）又按財政部83年7月13日臺財稅第000000000號函雖謂：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之5，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」另財政部85年10月2日臺財稅第000000000號函雖以「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5﹪，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，．．．並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」然承前所述，須符合上述4項要件，始得依所得稅法第39條規定申報扣除前5年度虧損；並該條所稱「會計帳冊簿據完備」，須該帳簿憑證符合所得稅法第21條、商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定；足見，上述財政部83年7月13日臺財稅第000000000號函及財政部85年10月2日臺財稅第000000000號函，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋對於本件自有適用。原告所漏報之利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，未依首揭商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」據實登帳，自難謂其96年度會計帳冊簿據完備，是原告未符首揭第39條規定「會計帳冊簿據完備，而得」申報扣除以往年度虧損。況原告短漏所得稅稅額131,206元，已超過100,000元，且短漏報課稅所得額占全年所得額之比例為20.01﹪（525,256元/2,625,344元），亦超過5﹪，依首揭擴大範圍之函釋，其短漏報情節非屬輕微，自無所得稅法第39條規定之適用。原告爭執財政部上開函釋係屬限縮解釋，依法律優位原則不應援用云云，僅為其個人之歧異見解，尚無可採。況縱上開函釋不予適用，原告本件情形原即與所得稅法第39條規定之要件不合，是原告主張之理由，委無足取。
（五）另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項規定亦明。本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，致漏報所得額525,256元，逃漏稅額131,206元，有結算申報書、課稅資料歸戶清單及原告出具之承諾書附於原處分卷可憑。查原告於96年2月3日即取得第一產物保險公司給付之竊盜損失保險理賠收入524,175元，並未入帳，另利息收入1,081元，均未申報，此均屬原告應注意並能注意之事，其疏未注意，自有主觀可歸責之過失。被告審酌違章情節，按所漏稅額131,206元處以0.8倍之罰鍰計104,964元，亦無違誤。
五、綜上所述，原告主張各節，俱無足採，被告以原告漏報利息收入1,081元及其他收入－保險賠償金524,175元，致漏報所得額525,256元，漏稅額131,206元，乃否准適用虧損扣除之規定，核定前5年虧損本年度扣除額0元，除補徵稅額634,982元外，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰104,964元，並無不合。
訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月21日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年10月21日
書記官李昱