裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第15號判決
裁判日期：民國97年08月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00015號原告易遊網股份有限公司代表人甲○○(董事長)訴訟代理人 林宜信 會計師
陳惠明 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間營利事業所得稅因事件，原告不服財政部中華民國96年11月2日台財訴字第09600413540號(案號:第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國(下同)93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣(以下同)1,735,186元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資）及可抵減稅額520,555元，被告初查以其所申報之研發項目：「電子發票系統」、「EC網站系統」、「國內訂房CALLCENTER系統」等計畫，係為達到電子化、系統改版升級、因應市場環境及加強內部作業為主，非屬研究發展範疇，否准認列，均核定0元，應補稅額5,214,677元。原告不服，主張促進產業升級條例並無促進產業升級需要之語意，只要改進提供勞務技術，從事研究發展工作之全職人員薪資，即屬研究發展範疇云云，向被告申請復查，經被告審核後，認促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展。從事開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇。原告93年度研發人員主要工作係使旅遊服務流程電子化，以因應市場環境改善、加強內部作業、降低旅遊成本，非屬首揭辦法規範之研究發展範圍，且原告並無開發他人所無之產品，依首揭規定，原核定研究與發展支出及可抵減稅額均0元並無不合為由，作成96年7月11日財北國稅法一字第0960234464號復查決定(下稱原處分)駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告系爭年度從事研發專案共計有3件，係為改進提供
勞務技術，應符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱研發投資抵減辦法）第2條規定，合先敘明。原告系爭年度研究發展支出抵減稅額520,555元（計算式：研究發展支出1,735,186元×30%=520,555元），係原告研究發展單位專業研究人員之薪資1,735,186元依規定抵減率計算之抵減稅額520,
555元，由原告申報檢附之研發專案計畫補充說明中可知，原告93年度所從事之研發專案，將可獲得通路縮短、縮短反應時間、減少物流及資訊流成本、減少資料維護之人力成本、提高經營效率等效益，係屬原告為改進提供勞務技術所投入之支出，應符合研發投資抵減辦法第2條所稱為改進提供勞務技術所發生之支出之規定，依投資抵減辦法之規定應予以認定是項抵減稅額。⒉原告在具備網際網路功能之資訊軟體開發上，確實投入
研究發展支出人力，該產業係屬新興重要策略性產業之技術服務業範圍，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，似與促進產業升級條例第8條之新興重要策略性產業定義不符：
⑴原告主要係以經營「資訊軟體服務」為業，其營業收
入之主要來源收取使用軟體資訊之服務費，因此網站交易平台之設計及交易模式之效率及安全性便成為關鍵之影響因素，尤其原告係以旅遊業使用之資訊軟體開發為主，其所販售者主要為無形的勞務，由供應鏈角度觀之，其間並無複雜之物流問題，然以行業經營特性之故，其供應鏈關係與其他行業相較，甚具特殊性，須整合交通、食宿及導遊等旅遊資源，作為與客戶交易平台，在旅遊業電子商務之發展中更為關鍵之角色。原告主要業務為具有網際網路功能之資訊軟體開發，原告於90年向經濟部工業局以「易遊網網站」交易技術服務之投資計畫申請符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法」第5條第8款（二）網際網路服務，並獲得經濟部工業局90年10月23日工(90)電字第09000291720號函核准適用，依促進產業升級條例第8條規定內容：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業…」新興重要策略性產業係由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並原則上每二年檢討做必要之調整修正，因涉及租稅獎勵之適用，其範圍認定有一定程序之審核，經濟部工業局既已認定原告符合新興重要策略性產業，足證其為具風險性高且為政府需扶植之產業，被告以原告提供之服務非屬促進產業升級條例獎勵之對象及範疇，全數否准適用投資抵減，實令原告深感無所適從。
⑵原告系爭年度之3項研究發展專案分別為「電子發票
系統」、「EC網站系統」、「國內訂房callcenter系統」，主要研發內容分述如下：
①電子發票系統：包含「全自動化發票與帳單整合平
台」及「發票作廢與退費流程再造」兩部分；「全自動化發票與帳單整合平台」為改善以往人工開立發票曠日廢時、錯誤率過高而研發之電子發票系統，該系統可於線上接收客戶已付款狀態後，即執行開立發票之作業，並進行自動勾稽，將以往需等待四天方能收到發票之流程，縮短為1個小時之內就可完成。「發票作廢與退費流程再造」為加速退費流程而研發之另一自動化系統，將以往作業需耗費30工作天之退款程序，效能增進為僅需2-3工作天數內即可完成。流程再造後，為兼顧資料安全性及個人資料隱私之要求與各銀行間所運用之連線標準及規格不同，原告投入極大的心力與銀行業者溝通，整合加密機制、通訊協定、憑證約定、傳輸格式等資訊，開發一套通用之連線系統，並保障連線之可靠性及資料安全性。
②EC網站系統：傳統旅遊業將旅遊零件預先組合為套
裝商品，再將套裝商品銷售給消費者。此種作法大部分以人工方式組合，需業務員透過電話與網際網路確認旅遊商品特性、限制…等。以人工組合套裝商品過程較為耗時，容易產生旅遊物件時程上的誤差與人為業務疏失等種種問題，往往導致員工工作效能極低，旅遊成本增加。是以原告投入「旅遊商品動態組裝技術」之研發，發展「多元商品自動客製化整合系統」協助旅行社業者進行零件組成維護、商品售價維護、商品上架維護等功能，系統自動執行多元零件商品組合成旅遊商品動作。原告依據在地旅遊商品消費型態、習慣，透過資料庫技術之開發，動態組裝成可因應不同需求之套裝產品。該系統之研發過程歷經效能瓶頸、資料庫死結系統切割方式…等問題與無數挫折，幾經修改、討論、重新分析，在不增設設備下，將系統問世。此系統除增進作業效能，更提高旅遊商品個人化之特性。
③國內訂房callcenter系統：係針對國內飯店、民
宿等各種住宿場所而開發之訂房服務系統，原告開發之資料庫內存有4百多萬筆之房間數供客戶選擇，客戶撥打免付費專線後，即可向客服人員表達需求，由客服人員依各種條件輸入資料庫尋找合適之房間，為加速資料庫搜尋時間，原告著重於資料庫儲存與資訊快速搜尋兩方面之技術。資料庫以多維度資料模式建置，並於加強搜尋之演算法，得以於快速分析資料，進行資訊配對後，再搭配開發可視性與可用性高之介面呈現，協助旅遊業客服人員搜尋高正確率與高滿意度之產品，且將之推薦予每位客戶。
④網際網路為新興之市○○路，由於線上銷售沒有時
間限制、主動權完全在使用者手中，因此網站所呈現之訊息必須同時具有互動性及即時之回饋；是以對於旅遊網站而言，搶先推出競爭者所無之服務、提升網路使用效率並提供服務後端之作業流程，即成為搶得先機之利基所在，亦能帶動整個旅遊產業之轉型。易遊網旅行社自92年開始使用原告之服務後，營業收入自92年以來皆有明顯之成長，顯示原告所提供之旅遊平台服務，確實提升提供勞務之效率，改善作業流程，易遊網旅行社後台部門作業資源整合，業務方得成長。此外，易遊網網站之服務整體表現，更獲得排名第一的肯定。也因原告致力於提升旅遊網站服務之開發，帶動旅遊業轉型及發展，故原告研究發展支出確有其必要，亦符合促進產業升級條例之立法意旨，被告率爾以所附文件內容係屬網頁及資料庫程式之撰寫，並無取具相關專利權等文件，漠視原告專業研發人員從事提供勞務技術改進之研發及提升產業升級之事實，仍有武斷之嫌。
⒊原告屢獲經濟部B2C電子商務「e-21金網獎」之銀質獎
及金質獎，顯見原告在電子商務之努力獲得國家及民眾之肯定。
⑴經濟部商業司為鼓勵國內B2C網站發展創新經營模式
，產生擴散及示範作用，進而建立B2C業者核心價值及經營信心，凝聚獲利潛力，活絡電子商務市場，並提供政府電子商務相關計畫未來發展與推動方向之參考，使B2C電子商務市場生機再現，因此舉辦「e-2
1金網獎」。原告於90及92年度分別獲頒銀質獎及金質獎，顯示原告旅遊網站之創新經營模式獲得政府及民眾之肯定。被告認原告之研究發展對國家經濟發展並無直接之助益且無法促進產業升級，豈不與經濟部商業司給予原告上述獎項之肯定理由相互矛盾。
⑵再查，以網際網路服務之行業特性言之，經營團隊的
創新、網站之規劃及人才才是成功關鍵，而網路服務業者所注重者，為對消費者提升線上服務之效率以增加潛在客戶上網瀏覽之機率以增加業績，被告卻以對於過往傳統產業獎勵之刻板印象，忽視原告為旅遊業轉型所做出之種種努力，對於原告自成立至今所投入人力、物力不啻為一大打擊，亦與國家努力發展綠色產業之方向背道而馳。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定顯有錯誤，懇請大院審
酌原告所述之理由，撤銷原處分及訴願決定，以維原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。
本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……。」分別為促進產業升級條例第1條及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。
(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……。」為投資抵減辦法第2條第1項所明定。
⒉答辯理由：
⑴按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業
對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展……。」觀諸該條例第6條之立法理由，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，業經最高行政法院95年度判字第01117號判決闡明在案，合先陳明。
⑵次按投資抵減辦法第8條第1項前段規定：「公司依
本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」則研究發展支出是否符合前揭促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法理由、目的及要件，而得以享受租稅優惠，其涵攝法令之事實認定乃稽徵機關之職權。原告訴稱其研究內容符合「前曬性」、「風險性」、與「開創性」之特質等節，查原告研究發展內容為一般網頁及資料庫程式之撰寫，研發人員主要工作係使旅遊服務流程電子化，以因應市場環境改善、增加與顧客之互動、降低旅遊成本，提升其市場競爭力，並未開發他人所無之產品，僅係在既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，且此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，實不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是其所謂之研究發展支出，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。綜上，被告就事實相關之證據及資料核認結果，認應非屬促進產業升級條例之獎勵範疇，尚無違誤，原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。
⒊綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、原告起訴主張:原告系爭年度之3項研究發展專案分別為「電子發票系統」、「EC網站系統」、「國內訂房callcente
r系統」，網際網路為新興之市○○路，由於線上銷售沒有時間限制、主動權完全在使用者手中，因此網站所呈現之訊息必須同時具有互動性及即時之回饋；是以對於旅遊網站而言，搶先推出競爭者所無之服務、提升網路使用效率並提供服務後端之作業流程，即成為搶得先機之利基所在，亦能帶動整個旅遊產業之轉型。原告93年度所從事之研發專案，將可獲得通路縮短、縮短反應時間、減少物流及資訊流成本、減少資料維護之人力成本、提高經營效率等效益，係屬原告為改進提供勞務技術所投入之支出，應符合研發投資抵減辦法第2條所稱為改進提供勞務技術所發生之支出之規定，依投資抵減辦法之規定應予以認定是項抵減稅額。原告在具備網際網路功能之資訊軟體開發上，確實投入研究發展支出人力，該產業係屬新興重要策略性產業之技術服務業範圍，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，即有違誤。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以:促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平。原告研究發展內容為一般網頁及資料庫程式之撰寫，，研發人員主要工作係使旅遊服務流程電子化，以因應市場環境改善、增加與顧客之互動、降低旅遊成本，提升其市場競爭力，並未開發他人所無之產品，僅係在既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，且此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，實不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是其所謂之研究發展支出，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。綜上，被告就事實相關之證據及資料核認結果，認應非屬促進產業升級條例之獎勵範疇，尚無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、復查決定書、原告之復查申請書、審查結果增減金額變更比較表、93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、核稅案件徵銷資料列印作業、93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、易遊網科技股份有限公司93年度案件重點查核分析、易遊網科技股份有限公司93年度促進產升級條例減免稅額通報單、易遊網股份有限公司92年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、易遊網科技股份有限公司92年度與93年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、易遊網股份有限公司結算申報書、易遊網科技股份有限公司93年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書、易遊網科技股份有限公司93年度研究發展投資抵減專案、易遊網科技股份有限公司93年度營利事業所得稅結算與92年度未分配盈餘申報書、易遊網科技股份有限公司93年營利事業所得稅結算稅額繳款書、易遊網科技股份有限公司92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、92年度適用投資抵減項目調整法令依據、95年1月19日財政部台北市國稅局營所稅派查單、財政部台北市國稅局課稅資料歸戶清單、一心財稅會計師事務所說明函、易遊網科技股份有限公司組織圖與研究單位配置平面圖、易遊網科技股份有限公司93年研發人員資料、易遊網股份有限公司93年轉帳傳票、資產負債表、易遊網科技股份有限公司93年三月、四月、五月、六月、七月、八月份統一發票、易遊網科技股份有限公司總分類帳、明細分類帳、財政部關於易遊網科技股份有限公司申請免徵營利事業所得稅5年一案回覆之95年1月3日台財稅字第09400643220號函、易遊網科技股份有限公司申請免徵營利事業所得稅5年申請書、經濟部工業局核准易遊網科技股份有限公司新投資創立經營「易遊網網站」交易服務投資計畫之90年10月23日工(九○)電字第○九○○○二九一七二○號函、經濟部工業局關於易遊網科技股份有限公司之符合新興重要策略性產業產業核准函投資計畫未來可否申請核發完成證明說明之工策字第○九三○○○○○二七一號函、臺北市政府建設局檢發「易遊網網站」交服務投資計畫之新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單之北市建一字第09370318200號函與附件、易遊網股份有限公司新興重要策略性產業投資計畫書臺北市政府准予易遊網科技股份有限公司申請分割增資、修正章程變更登記之府建商字第○九三○八五一七九一○號函、易遊網股份有限公司分割讓與線上服務及網路購物業務與易遊網科技股份有限公司分割計畫書、易遊網科技股份有限公司股東名簿、易遊網股份有限公司分割之資產負債種類及數額、易遊網股份有限公司董事會議事錄分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告列報系爭研究發展支出是否符合研發抵減辦法第2條第1項第1款、第5款規定？
㈠、按促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」行政院發布之研發抵減辦法係根據促進產業升級條例第6條第4項（規定內容：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2條第1項第1款、第5款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。
㈡、稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此，上開研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。
㈢、承上可知，促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，作為量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非屬產業升級之研究發展範疇，與該條例之立法目的相違背；且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核准抵減。
㈣、依原告提出之93年度研究發展投資抵減專案記載(原處分卷第1-150頁)，共計有「電子發票系統」、「EC網站系統」、「國內訂房CALLCENTER系統」等3個計畫。工作日誌記載工作內容計畫一為:「電子發票作業程式設計、開發、測試；列印作業訪談、開發、測試及畫面設計；退費作業訪談、開發、測試及畫面設計；整體上線測試」，計畫二為:「程式設計及開發，應用軟體程式製作、測試」，計畫三為:「國內訂房程式設計及開發、訂房CallCenter程式製作、單元測試、測試環境、應用軟體系統測試」等項目(見訴願卷第136、63、21頁)。可知上開專案模式大同小異，為一般網頁及資料庫程式撰寫。復依原告研究發展計劃概要補充說明:「1.全自動化發票與帳單整合平台:...該系統可於線上接收客戶已付款狀態後，即執行開立發票之作業，並進行自動勾稽，將以往需等待四天方能收到發票之流程，縮短為1個小時之內就可完成。系統接收客人已付款狀態，立即會執行開立發票作業，自動帶入日期、商品名稱、商品明細、商品金額...等資訊，即可批次(batch)列印發票。..減少會計人員查核、對帳、郵寄等作業時間，還可24小時即時查詢...2.發票作廢與退費流程再造...為加速退費流程而研發之另一自動化系統，將以往作業需耗費30工作天之退款程序，效能增進為僅需2-3工作天數內即可完成。客戶可經由系統提出退貨/退費作業..3.多元零件商品自動客製化整合系統..便利旅遊業可自動且自由組裝套裝商品。...得以滿足消費者多種選擇的期望。4.765通路快速查詢系統...係針對國內飯店、民宿等各種住宿場所而開發之訂房服務系統，原告開發之資料庫內存有4百多萬筆之房間數供客戶選擇，客戶撥打免付費專線後，即可向客服人員表達需求，由客服人員依各種條件輸入資料庫尋找合適之房間，為加速資料庫搜尋時間，原告著重於資料庫儲存與資訊快速搜尋兩方面之技術。...」(見本院卷第54-63頁)、研究發展分析報告及成果紀錄（本院卷第68-140頁）、研發歷程會議紀錄（本院卷第141-183頁），係針對旅行社業務、客戶需要而為改良。參以原告計畫二「EC網站系統」係針對舊ERP系統需求進行瞭解，評估並考量現行ERP系統、EC系統等完成ER
P系統再造工程之軟體設計開發等(見原處分卷第148頁)其早已將旅遊產品放置網路銷售，93年應僅就現有技術而為之改良。是以，上開專案主要內容係使旅遊服務流程或訂購流程電子化，以因應市場環境、增加與顧客之互動、降低旅遊或訂購成本，與一般公司為加速業務進行或為求管理周延，改進電子作業系統，將手開發票作業模式，轉換為電腦列印作業模式，在既有技術水準基礎下為市場開發所為修正及改良，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，亦無創新性及前瞻性，尚非屬首揭辦法規範之研究發展範圍，被告核定研究與發展支出及可抵減稅額均0元，自無不合。
㈤、原告雖主張：原告主要業務為具有網際網路功能之資訊軟體開發，原告於90年向經濟部工業局以「易遊網網站」交易技術服務之投資計畫申請符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第8款（二）網際網路服務，並獲得經濟部工業局90年10月23日工（90）電字第09000291720號函核准適用，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，與促進產業升級條例第8條之新興重要策略性產業定義不符云云，固據提出經濟部工業局90年10月23日工（90）電字第09000291720號函（本院卷第139頁）。惟查，上開經濟部工業局函核准原告為新興重要策略性產業，係依據促進產業升級條例第8條：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：…」之有關股東投資抵減獎勵之規定，並非依據以獎勵研發抵減為目的之促進產業升級條例第6條第2項規定甚明。復依91年5月24日修正由經濟部及財政部會銜發布之公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點第2點規定：「公司自91年1月1日起至91年12月31日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，『視同』研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。」可知，公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點已表明電子化並非即為研究發展支出範圍，僅因91年為鼓勵企業透過電子化達成交易，以通案性將其「視同」研究發展而適用投資抵減，係對人民有利之規定，且未違反促進產業升級條例第6條第2項規範意旨。本件原告縱屬公司導入電子化支出，其申報研發抵減為93年度，自非當然「視同」研究發展而適用投資抵減，而應以原告93年度是否符合研發抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇而定。是被告認原告93年度之專案研究計畫均無創新性及前瞻性，不符研發抵減辦法第2條規定，並無不合。原告上開主張，要非可採。
五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
中華民國97年8月21日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月21日
書記官劉道文