裁判字號：最高行政法院96年判字第1163號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第01163號再審原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○○壬○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人癸○○訴訟代理人子○○上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國93年10月14日本院93年度判字第1303號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由再審原告起訴意旨略謂：再審原告等人於本件繼承開始即達成分割協議，因分割作業與規費繳付，乃遲於民國92年1月21日完成分割登記作業。而遭認定未作農業使用部分，在分割當時係分割予乙00（0000-0000）、丙00（0000-0000）與甲00（0000-0000）3人所有與佔用，並已依協議辦妥分割登記，其餘林張芬雪、戊○○均無違規使用。而丙○○所有之0000-0000、甲○○所有之0000-0000、乙○○所有之0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000均無違規使用，被繼承人 林再生 遺留臺中縣○○鄉○○段0058之1地號農地之建物、鞋品機械設備係分割予乙○○、丙○○與甲○○使用。故戊○○、己○○○、庚○○、辛○○○、壬○○繼承部分，完全與遭認定未作農用之土地無關。依稅捐稽徵法第1條之1與財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋意旨，原判決就全部土地，誤就戊○○、己○○○、庚○○、辛○○○、壬○○繼續經營農業生產，為土地追繳遺產稅，顯有失當，自有適用法律不當之違法，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起再審之訴，請將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：被上訴人於87年12月29日實地勘查，發現系爭農地上有違規建物，掛有營業招牌「永芳宴席包辦」，復於88年3月18日及同年3月26日至違規建物內部發現擺置外燴餐具及製造鞋底機器設備，並有拆下之「中正路195之1號，永豐鞋底樣品中心」營業招牌，是該筆農地上有未作農業使用之事實甚明。且89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款並無追溯適用之規定，本件繼承發生日為85年10月11日，依實體從舊及法律不溯及既往原則，本件自無法適用該修正後之法律。又依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人，將生不公平之結果，是以本件仍應整宗（筆）追補原免徵之遺產稅額，而無比例原則之適用。再者，再審被告於88年7月核算本件應追繳稅賦時，系爭農地尚未依法分割，為再審原告所不爭，復難認定再審原告於本件查獲當時就系爭農地已有分管或分割之事實，再審原告主張系爭農地於92年1月21日完成分割，應有財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋之適用顯屬誤解，況再審原告已就同一事實理由於上訴時主張適用，惟未獲原判決採為對再審原告有利之判決，再審原告復執前詞，提起再審之訴，顯無行政訴訟法第273條得提起再審之訴之事由等語，資為抗辯。
本院查：93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋略以：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款．．．規定免徵遺產稅．．．
之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」上開函釋固係財政部依89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條、第20條所發布之解釋函。依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原判決業已指明，本件補徵遺產稅額繳款書限繳日期為88年7月16日起迄88年9月15日止，而89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定依中央法規標準法第13條規定應自89年1月28日發生效力，該條款並未有追溯適用之規定，依實體法從舊及法律不溯及既往原則，本件自無法適用該修正後之法條有關機關應限期令其恢復作農業使用之適用，則本件亦無適用上開函釋所指「如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅」之餘地，乃屬當然。又按行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分為違法而予撤銷。本件再審被告於88年7月核算本件應補徵收之遺產稅時，系爭農地尚未辦理分割，再審原告復已陳明該農地係於92年1月21日完成分割登記，則再審原告自不能以其事後辦妥土地分割登記之事實，主張再審被告原核定以整筆土地補徵遺產稅之處分為違法。再審原告以原判決未適用財政部上開函釋，有適用法規顯有錯誤之事由，提起再審之訴，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年7月5日
書記官蘇金全