最高行政法院87年度判字第209號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第209號判決

裁判日期：民國87年02月13日

裁判案由：地價稅

行政法院判決八十七年度判字第二○九號
原告甲○○被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十一月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告所有系爭坐落台南市○○段九五二、九五三地號土地，持分六分之一，課稅面積計五三．一七平方公尺，因其所有之地上建物（二層部分）門牌為台南市○○路○○○巷○○號之一房屋，自民國七十九年六月十五日起即設有金洋投資企業股份有限公司（簡稱金洋公司），被告乃按一般稅率課徵八十五年度地價稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、行政院頒佈土地稅減免規則第五條：「同一地號之土地，因其地上建物之使用情形，得依合於減免標準之使用面積比率計算」。稅徵主管官署不能依不利之釋示對人民不利之課稅。復查土地稅法並無劃分「院轄區」或「省轄區」而課稅不相同。二、台北市民地價稅可依鈞院八十四年度判字第三四九號及第一三一三號判決將同一樓房之房屋有供營業使用部分與自用使用部分分別適用不同稅率繳納地價稅，則原告系爭土地狀況與台北市納稅人案件無不相同，不能以省轄區土地就採不同之徵稅標準。三、地上房屋為樓房時，不分是否分層編訂門牌，土地為一人所有或持分共有，其地價稅均按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別按特別稅率及一般稅率計課。但相同之論點，即同一樓房之房屋出租與自用縱能具體劃分，其基地之地價稅則單面解釋不得分別不同稅率計課，是違反租稅公平，亦是超出立法意旨，非是實際公允課稅作法。四、鈞院八十四年度判字第三四九號及第一三一三號之判決，已指摘財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋之適用法律之見解有違誤，故依據行政訴訟法第四條：「行政法院之判決，就其事件拘束各關係機關之效力」之規定，被告官署課稅作業自應受其拘束，以尊重行政救濟保障人民權益立法意旨。惟被告對原告請求與台北市納稅人相同之課稅為不同之課徵，並認為鈞院前項判決及台北市案例僅具個案拘束力，無法比附援引適用，是違反租稅公平損害納稅人權益。五、懇請撤銷原處分，准按原告之申請依實際使用面積比例以不同稅率，實質公允課稅，以符稅負公平原則而維護納稅人權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查系爭土地面積分別為一四七、一七二平方公尺，原告持分者為六分之一，面積計五三．一七平方公尺，而本宗土地地上建物係為地下一層地上四層之樓房，各樓層分別訂立門牌號，均屬獨立戶，分別為 沈修成 （持有一層及地下室）、甲○○（持有二層）、 張沈富美 （持有三、四層）等三人所有。本案原告所有之系爭土地原係按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，嗣因其持有之地上建物二層樓（門牌為台南市○○路○○巷四○之一號）房屋，自七十九年六月十五日起設有金洋公司，被告乃自八十年度起將其改按一般稅率計課地價稅。第查房屋稅可按使用類別之實際面積計課，故被告對系爭地上建物之房屋稅係以房屋面積二六．五及一三二．二平方公尺分別按營業用稅率及住家用稅率計課，惟有關地價稅之課徵原則，依前揭財政部函規定，納稅義務人所持有層樓之獨立戶，如房屋部分供營業使用，部分供住宅使用，則該房屋所佔土地面積仍應全部按照一般稅率計課，準此，被告對原告所持分之系爭土地，全部按一般稅率計課，並無不合。二、鈞院八十四年度判字第三四九號及第一三一三號判決，僅具個案拘束效力，並非判例，對本案並無拘束力。況我國現行稅制，係採分稅立法制，各稅立法目的、理由，不盡相同，因而對於同一標的物，因各稅不同之課徵需要而有不同評價標準之實例，屢見不鮮，例如房屋之殘值，同一棟房屋，按照行政院頒訂固定資產耐用年數表折舊率核算之結果，與依據台灣省各縣市房屋稅徵收細則第十條規定由省政府頒訂之折舊標準核算之結果，並不相同，前者適用於營利事業資產估價，屬於所得稅法之行政命令，而後者則適用於房屋稅現值評定，兩者適用對象及法源依據不同，亦無法規位階比較問題。就本案言，因房屋稅之課徵，係以使用情形為劃分，課以不同稅率（住家用與非住家用併存者，其非住家用課稅面積最低不得少於全部面積六分之一），實務上，目前房屋使用情形由業主自行申報，稅務機關書面核定，再藉房屋稅籍清查（台南市分四年清查）厘正稅籍，此其間房屋使用變動情形，實非稅務機關所能明瞭掌握，故不能遽以房屋稅住家用、營業用課稅面積，作為其使用情形確能具體劃分之證明，況此與土地稅法規定自用住宅用地要件及限制（設籍、無出租或未供營業使用及都市土地面積三公畝或非都市土地面積七公畝）並不相同。自用住宅用地稅率係屬優惠稅率，立法理由，係為減輕自用住宅土地持有者之稅負，自不宜任意擴張，俾免破壞法律適用安定性要求，甚至整個稅法體制的週延性。且系爭土地既有供出租、營業使用，則按一般土地稅率計課地價稅，亦符合公平、正義原則。是地價稅與房屋稅之法源依據、立法理由，既屬有別，法理亦非一貫，就實質課稅原則而言，相互間亦非均得爰引適用，就本案言，上述鈞院判決之見解，並無爰引適用之餘地。第查財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋，前據鈞院七十六年判字第一九二九號判決，認定與土地稅法第九條立法精神相符，並無違背法律規定，且財政部亦將之納入「土地稅法令彙編」，原處分爰引適用，並無違誤不當。三、土地稅減免規則第二章減免標準並無與財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函核釋相左之規定，土地稅法與財政部函之適用，亦未因院轄市或省轄市而有不同，是原告主張顯係個人見解，並無採信之餘地。為此，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告就原告所有上開系爭土地，按一般稅率課徵八十五年度地價稅，無非係以：原告所有系爭土地，課稅面積計五三．一七平方公尺，而所有之地上建物（二層部分）門牌為台南市○○路○○○巷○○號之一房屋，自七十九年六月十五日起即設有金洋公司供營業使用，則系爭土地顯非土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，被告依財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋意旨，按一般用地稅率課徵八十五年地價稅，自非無據等情為論據，固非無見。然查「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」固為土地稅法第九條所明定；又「：：：至同一層樓中一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，該房屋所佔土地面積仍應全部按一般稅率計課。：：：同一平房內如有部分供營業使用，雖有部分仍供住宅使用，其基地自應全部按一般稅率計課：：：」固復經財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋有案。惟參酌財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號以及同部七十二年九月八日台財稅第三六三八○號函釋意旨，財政主管機關對地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅，既准按各層樓房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。同理，同一樓房之房屋，縱部分出租、部分自用，倘如供營業使用部分與供自用住宅使用部分確能具體劃分而能予證明時，亦應按實際使用情形所占土地面積比例，計課地價稅，法理始係一貫，並符實質課稅原則。經查，原告所有系爭二筆土地，面積分別為一四
七、一七二平方公尺，持分各六分之一，地上四層地下一層建物中之第二層屬原告所有，建物門牌為台南市○○路○○巷四○之一號，嗣部分房屋於七十九年六月十五日起設有金洋公司，被告自八十年起房屋面積二六．五及一三二．二平方公尺分別按營業用稅率及住家用稅率計課房屋稅，為兩造所不爭執之事實。惟據原告主張：地上房屋為樓房時，不分是否分層編訂門牌，土地為一人所有或持分共有，其地價稅均按各層房屋實際使用情形所占用土地面積比例分別按特別稅率及一般稅率計課。但相同之情形，同一樓房之房屋出租與自用縱能具體劃分，其基地之地價稅則全部以非自用住宅地論，悉按一般用地稅率計課，違反租稅公平原則云云。被告對原告上開主張事實之真正，並不否認，僅稱：地價稅與房屋稅之法源依據、立法理由有別，法理亦非一貫，故地價稅部分，自應依前揭財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋意旨辦理云云。惟查，上開兩稅法就出租與部分自用情況，如何分別按特別稅率及一般稅率計課稅款，均無明文規定，自無法源依據及立法理由有別可言，則應以兩者一致，始符法理一貫，被告所稱核不足採。準此，本件原告所有系爭土地地上之建物，其出租與自用面積分別為二六．五及一三二．二平方公尺，業經被告八十六年二月十七日八六南市稅法字第○一八七八七號復查決定書所認定，則被告於核課系爭土地之地價稅時，依上述說明，自應按實地調查供營業使用部分與供自用住宅使用部分，分別適用有關稅率課徵地價稅之依據。又被告僅憑財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋意旨，而疏於審酌實際情況，率就系爭土地全部按一般用地稅率計課，是否悉符實質課稅原則，非無研究餘地。一再訴願決定未予糾正，亦不無可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以昭折服。至本院七十六年度判字第一九二九號判決係就個案所為之判決，並非判例，並無拘束本件審理之效力，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月十三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年二月十七日