裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第936號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00936號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月12日台財訴字第09400613280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 周坤 王於86年1月18日及4月25日，將其所有之臺北市○○區○○段2小段508地號等全部13筆農地贈與予原告，於86年5月12日辦理贈與稅申報，並主張依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，免徵贈與稅，經被告核定全部農地價額新台幣（下同）126,344,250元，不計入贈與總額，並於86年7月7日核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。嗣經查得贈與人於核發前述證明書後，其中老泉段4小段574、578地號等2筆農地，並未依法變更登記為原告所有，而於89年12月22日出售予訴外人 周福隆 。被告以其違反行為時同法第20條第5款之規定，就贈與標的之13筆土地之按贈與日公告現值核定贈與總額為126,344,250元，淨額為125,344,250元，應納贈與稅額54,787,525元。因贈與人周坤 王君 於89年3月17日死亡，乃以其繼承人即原告等13人為納稅義務人補徵贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更。
提起訴願，經財政部94年9月16日台財訴字第09400337550號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣原處分機關重核復查結果，追減贈與額9,490,500元，變更核定贈與總額為116,853,750元，贈與淨額為115,853,750元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以贈與人即原告父親 周坤王 於核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」後，其中老泉段4小段574、578地號等2筆農地，並未依法變更登記為原告所有，而於89年12月22日出售予訴外人周福隆，違反行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，就贈與標的重核追減贈與額9,490,500元，變更核定贈與總額為116,853,750元，贈與淨額為115,853,750元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件贈與之標的既僅為系爭老泉2小段508地號及同段4
小段480、582、583、585、603、610、623、624、625、627等11筆地號土地，則是否符合本件贈與時之遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條規定之免徵贈與稅要件，應僅就為贈與標的之11筆地號土地為斷：
⑴本件原告之父於86年間本欲贈與原告之土地，固包括
系爭老泉4小段574、578兩筆地號土地在內之13筆地號土地，惟系爭574、578兩筆地號土地，前曾設定抵押權予臺灣土地銀行及曾為法院查封登記，故原告之父為免權利義務關係之複雜化，故於辦理贈與所有權移轉登記時，即將系爭574、578兩筆地號土地刪除，未列入為贈與之標的。換言之，原告之父周坤王於86年實際上為贈與行為標的之土地，僅為系爭老泉段2小段508地號及同段4小段480、582、583、585、
603、610、623、624、625、627等11筆地號土地，則是否符合本件贈與時之遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條規定之免徵贈與稅要件，應僅就為贈與標的之11筆地號土地為斷，始為正的。
⑵如前所述，原告之父於86年贈與原告之土地僅為老泉
段2小段508地號及同段4小段480、582、583、585、
603、610、623、624、625、627等11筆地號土地，而此11筆地號土地均為農業用地；且此11筆地號農地僅贈與原告1人；再者，原告係為民法第1138條所定之法定繼承人；又原告不但有自耕能力，且自86年受贈系爭11筆地號土地以來迄今（自贈與時起計，迄今已超過5年）仍為農業用途使用，未曾變更為他種用途使用，此均為被告所不爭執之事實，是原告受贈之系爭11筆地號土地，迄今仍符合系爭土地贈與時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條免徵贈與稅之要件，至為彰明。是被告就此11筆地號土地核課贈與稅，顯非適法，彰彰明甚。
⒉財政部90年11月15日台財稅字第0900457035號函釋及93
年4月15日台財稅字第0930451959號函釋意旨，於本件仍有適用之餘地：
⑴系爭土地於86年贈與時之遺產及贈與稅法第20條第5
款係規定，左列各款不計入贈與總額：…五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人受贈而繼續經營農業生產者。該條法文嗣於87年6月24日雖修正為，左列各款不計入贈與總額：…五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。此修正前後法文，文字上雖稍有不同，然其立法目的及立法意旨並無二致，蓋均係對於贈與予民法第1138條所定繼承人之農業用地，受贈人於受贈後5年內若未繼續供農業使用，應追繳應納稅賦所為之規定。換言之，受贈後之農地如繼續不斷供為農業用途使用，則5年期滿，即不得再課徵或追繳贈與稅及有關稅賦。財政部90年11月15日台財稅字第0900457035號函釋及93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋，既均係就系爭遺產及贈與稅法第20條第5款規定所為之解釋，則對於此立法意旨、目的相同系爭修正前後之遺產及贈與稅法第20條第5款條文，應均有適用之餘地。
⑵茲觀諸財政部90年11月15日台財稅字第0900457035號
函釋及93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋意旨，均認為「僅應就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅及贈與稅。」。姑不論系爭為贈與標的之土地僅為11筆（不包括574、578兩筆地號土地），且此
11筆地號土地於贈與後，原告逾5年仍繼續不斷供為農業用途使用，本即不應追繳或課徵贈與稅。即使就未為贈與並為所有權移轉登記之574、578兩筆地號土地而言，其嗣後雖由另繼承人 周宥竣 繼承，又移轉予第三人名義，然該兩筆地號土地，迄今未曾改變過農業之用途使用，其亦無違遺產及贈與稅法第20條第5款免徵贈與稅之規定。況退萬步言之。即使認該兩筆地號土地之所有權非移轉予原告所有，應推定為未作為農業使用之列，惟依首揭函釋意旨，亦僅應就系爭
574、578兩筆地號土地部分補徵贈與稅，而不應就系爭為贈與標的並自始不斷作為農業用途使用之系爭11筆地號土地，補徵贈與稅，是被告之處分，確屬違法不當云云。
㈡被告主張：
⒈系爭申報贈與標的之13筆農地，贈與人未依土地登記規
則第33條第1項規定，於權利變更之日起1個月內為之之期限內，將該其中老泉段4小段574、578地號等2筆農地所有權變更登記為受贈人即原告所有，並於贈與人周坤王於89年3月17日死亡，由 周宥俊 繼承登記所有權後，於89年12月22日將該2筆農地售予訴外人周福隆，為原告所不爭。至原告於復查階段主張因該二筆土地被臺北地方法院查封，而無法辦理所有權過戶登記乙節。經查，被告86年7月7日核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」後，依土地登記規則第33條第1項所定1個月辦理登記之期限，應於86年8月7日即已屆滿，贈與人暨受贈人顯然怠於辦理所有權過戶登記。至所稱被查封乙節，其查封登記日期86年9月24日，係在土地登記規則第33條第1項所定1個月期限之後，且該查封登記於同年12月26日即已塗銷查封登記在案，而於塗銷查封登記後至贈與人周坤王89年3月17日死亡日止，長達2年半之期間，贈與人周坤王暨受贈人即原告，亦怠於履行應辦理所有權過戶登記之義務，其主張該2筆土地因被查封而無法辦理該農地所有權登記過戶予受贈人乙節，顯屬托辭，核無足採。且本件系爭贈與之11筆農地，既未符合行為時遺產及贈與稅法規定不計入贈與總額之要件，原告所訴顯無理由，被告之重核復查決定暨財政部訴願決定應無違誤，原告主張，自難採據。
⒉至於原告一再援引財政部93年4月15日台財稅字第
0930451959號函暨90年11月15日台財稅字第0900457035號令規定，主張稽徵機關應就該二筆出售之土地，補徵遺產稅乙節，經查財政部前揭二函釋，係就87年6月24日修訂後之遺產及贈與稅法第20條第5款所為之解釋。而本件之贈與事實行為日為86年5月12日，係在該法條修訂日（87年6月24日）之前，依實體從舊之原則，自應適用行為時遺產及贈與稅法第20條第5款「贈與由能自耕之配偶或民法1138條所定繼承人一人受贈」始得不計入贈與總額之規定。故原告所訴顯有誤解，核無足採，併予陳明等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；「左列各款不計入贈與總額：…。五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。
」，行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第20條第5款各定有明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，民法第758條亦定有明文。再者，財政部75年7月15日台財稅第0000000號函釋略以，各稽徵機關依農業發展條例第31條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於5年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、本件原告之父周坤王於86年1月18日及4月25日，將其所有之臺北市○○區○○段2小段508地號等全部13筆農地贈與予原告，於86年5月12日辦理贈與稅申報，並主張依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，免徵贈與稅，經被告核定全部農地價額126,344,250元，不計入贈與總額，並於86年7月7日核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。嗣經查得贈與人於核發前述證明書後，其中老泉段4小段574、578地號等2筆農地，並未依法變更登記為原告所有，而於89年12月22日出售予訴外人周福隆。被告以其違反行為時同法第20條第5款之規定，就贈與標的之13筆土地之按贈與日公告現值核定贈與總額為126,344,250元，淨額為125,344,250元，應納贈與稅額54,787,525元。因贈與人周坤王君於89年3月17日死亡，乃以其繼承人即原告等13人為納稅義務人補徵贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，經財政部94年9月16日台財訴字第09400337550號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣原處分機關重核復查結果，追減贈與額9,490,500元即未辦理過戶之2筆土地之價額，變更核定贈與總額為116,853,750元，贈與淨額為115,853,750元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張系爭574、578兩筆地號土地，前曾設定抵押權予臺灣土地銀行及曾為法院查封登記，故原告之父於辦理贈與所有權移轉登記時，即將系爭574、578兩筆地號土地刪除，未列入為贈與之標的；又原告之父於86年贈與原告之土地僅為老泉段2小段508地號及同段4小段480、582、583、
585、603、610、623、624、625、627等11筆地號土地，而此11筆地號土地均為農業用地，且此11筆地號農地僅贈與原告1人，而原告係民法第1138條所定之法定繼承人，又原告不但有自耕能力，且自86年受贈系爭11筆地號土地以來迄今已超過5年，仍為農業用途使用，未曾變更為他種用途使用，是原告受贈之系爭11筆地號土地，應符合系爭土地贈與時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條免徵贈與稅之要件；依財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函及90年11月15日台財稅字第0900457035號函釋，本件應僅就未登記過戶予原告，並已出售之老泉段4小段574、578地號等2筆農地價額核定贈與總額，補徵贈與稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱老泉段4小段
574、578地號等2筆農地查封登記日期86年9月24日，係在土地登記規則第33條第1項所定1個月期限之後，且該查封登記於同年12月26日即已塗銷查封登記在案，而於塗銷查封登記後至贈與人周坤王89年3月17日死亡日止，長達2年半之期間，贈與人周坤王暨受贈人即原告，亦怠於履行應辦理所有權過戶登記之義務，其主張該2筆土地因被查封而無法辦理該農地所有權登記過戶予受贈人乙節，顯屬托辭；財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函暨90年11月15日台財稅字第0900457035號函釋，係就87年6月24日修訂後之遺產及贈與稅法第20條第5款所為之解釋，而本件之贈與事實行為日為86年5月12日，係在該法條修訂日（87年6月
24日）之前，依實體從舊之原則，自應適用行為時遺產及贈與稅法第20條第5款「贈與由能自耕之配偶或民法1138條所定繼承人一人受贈」始得不計入贈與總額之規定等語，資為爭議。
五、按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，行為時遺產及贈與稅法第20條第5款定有明文；又行為時農業發展條例第31條前段及其施行細則第21條亦規定：
「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅…」；「本條例第31條所稱由繼承人1人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有2人以上時，協議由繼承人1人繼承或承受…」。是家庭農場之農業用地其贈與免徵贈與稅者，除繼承人須有自耕能力並繼續經營農業生產外，尚須由繼承人1人單獨繼承或受贈，始有其適用。
六、經查，本件贈與人原申報之贈與標的計有13筆農地，主張依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，免徵贈與稅，並經被告核發「贈與稅不計贈與總額證明書」在案，惟其中老泉段4小段574、578等二筆農地贈與人未依土地登記規則第33條第1項規定，辦妥所有權移轉登記，參諸民法第758條規定，尚不生贈與之效力，即贈與人僅贈與11筆農地與原告；又該2筆農地嗣贈與人於89年3月17日死亡後，分割繼承登記予另繼承人周宥竣，嗣再出售予訴外人周福隆等情，有古亭地政跨所查詢「異動索引」附原處分卷可稽，是以本件原申報之贈與案，核與上開行為時法條規定農業用地由1人受贈繼續經營農業生產，不計入贈與總額之要件不符。至於原告援引財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號及90年11月15日台財稅字第0900457035號函令，主張稽徵機關應僅就該2筆出售之土地，補徵遺產稅云云；然查，財政部前開二則函釋，係就87年6月24日修訂後之遺產及贈與稅法第20條第5款所為之解釋，而本件之贈與事實，行為日為86年
5月12日，係在該法條修訂日（87年6月24日）之前，其行為時點及案情不盡相同，且依法令適用「實體從舊」之原則，尚難援用。故原告上開主張，核係對於法令之誤解，並不足採。
七、從而，被告以本件贈與人即原告之父周坤王於核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」後，其中老泉段4小段574、578地號等2筆農地，並未依法變更登記為原告所有，而係由另繼承人周宥竣繼承後，復於89年12月22日出售予訴外人周福隆，違反行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定為由，就贈與標的系爭11筆土地重核追減贈與額9,490,500元，變更核定贈與總額為116,853,750元，贈與淨額為115,853,750元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月7日
書記官蕭純純