裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第597號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00597號原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年12月21日府訴字第09423058200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段516、516之1地號等2筆土地，並於94年2月25日向被告機關大安分處申報移轉系爭土地，及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告機關大安分處查得系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅合計新臺幣（下同）6,348,634元。原告復於94年3月23日申請依拆除改建期間土地所有權移轉案件，請求准予系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關大安分處以94年3月30日北市稽大安丙字第09460529200號函否准所請，並檢還系爭土地增值稅繳款書予原告。原告對該稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據
其提出之書狀求為判決：請撤銷訴願決定、復查決定及原
處分；並改以自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅合計6,348,634元，是否適法？㈠原告主張之理由：原告經合法通知未於準備程序及言詞辯
論期日到場，據其提出之書狀，主張陳述如下：
⒈拆除改建之定義：
⑴所謂拆除改建，應先行拆除地上建物後，再申請建築
房屋，乃建築法規之基本精神，此觀之建築法第78條規定：建築物之拆除應先請領拆除執照可證。另查建築法第25條第1項規定：建築物非經申請主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除…。即知建造、使用、拆除，係屬三個獨立建築之階段。
⑵是以，原告依建築法規定，申領拆除執照後，依法申
請建造執照，乃依建築法之基本規範，尚無任何未妥之處。
⑶惟依被告機關之見解，所謂拆除改建之定義，係以建
築執照是否申領為依據。亦即，本案之立約日於建築執照核發後者，始可認定為拆除改建，其與建築法之規定似有出入，且無異變相要求原告先行撤銷原現值申報，再俟建造執照核發後，另行申報土地移轉始為適法之謬誤之嫌。
⒉拆除執照、建築執照之併照申辦非屬強制規定：
另查拆除執照與建造執照併案辦理，乃實務上便民之權宜措施。是以，法無明文限制非將拆除執照與建造執照併為申辦，且舊建物拆除若在申請建造執照之後者，難謂非為認屬拆除改建期間。
⒊財政部釋示見解應有利於原告：
⑴按財政部82年4月15日台財稅000000000號函釋：有關
拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，均係以「拆屋改建」之土地為前提要件。…，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但 鄭君 後揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。
⑵參照前述函釋所稱「並未申請改建」之文意，應指當
事人尚未申請建造執照而言，似與本案有別。蓋原告已依規定向台北市工務局申請建造執照在案，且該土地增值稅之申報日期，係在申請建造執照之後，不得因建造執照尚未核發，而認定非屬拆除改建期間，且現建造執照亦已核發，明確當應認屬拆除改建之期間，且與上開函釋不得申辦之情事有別。
⑶另依財政部81年12月8日台財稅第000000000號函釋：
「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工核准使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部（67）台財稅第34248號函說明三（一）規定，按特別稅率計徵土地增值稅。」亦明示不論地上新建房屋之起造人為何人，只要係屬使用執照申領前所移轉者，均屬適法。此亦與原告依照合建契約移轉土地於建商之關係，均屬有利於原告之理由，此依行政程序法第9條規定，應視為有利於原告之情事。
⒋建造執照申領後，原告既可另為收件處理申辦，何苦強行不予核准：
倘若否准按自用住宅特別稅率課徵土地增值稅，原告經撤銷或解除契約後，再續為申辦，此與前述財政部見解並無任何不妥適之處，如此擾民之作法，究有何意義？更何況原告於舊建物拆除前既已申報土地移轉現值在案，該舊建物在土地移轉契約訂立並申報土地增值稅後，倘無法律限制不得先予以拆除。
⒌結論：依前述財政部有關函釋意旨，似仍應認定拆除改
建之土地於使用執照核發前移轉者，均仍得按特別稅率計課土地增值稅，其與原告之事實案例並無不同，尤以，原告係依當事人與建商之合建契約所為，並依規定於申請拆除執照後，申請建造執照並書立移轉契約後為舊房屋之拆除，雖其建造執照於報稅期間尚未核領，但仍屬不可歸責於原告，且現建造執照已核發，已解被告之疑慮，似應准予適用財政部前揭函釋。請鈞院撤銷原處分，並請被告機關另為適法之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張已依規定向臺北市政府工務局申請建造執照在
案，且該土地增值稅之申報日期，係在申請建造執照之後，應認屬拆除改建期間申報移轉乙節，經答辯機關於94年6月17日以北市稽法甲字第09460757420號函向臺北市政府工務局建築管理處查詢結果，該處於94年6月24日以北市建照字第09464893600號函復略以：「主旨：
有關本市○○區○○段1小段516、516-1地號土地申請建築執照情形乙案，……說明：……二、經查旨揭地號於93年10月4日向本局申請拆除執照，未併申請建造執照，本局於93年10月19日核准。另查該等土地於93年11月12日向本處申請建造執照，起造人為康證資產管理股份有限公司負責人： 劉果 ，惟目前建造執照尚未核准。
」次查系爭土地於申報移轉前雖已向臺北市政府工務局申請建造執照，惟依該局建造執照申請案件申請作業查詢畫面所載，該申請案因申請書填寫不全及書圖檢附不全業於93年11月26日被退案，依財政部82年4月15日台財稅第000000000號函釋：「主旨：鄭××君所有之××號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。說明：二、本部67台財稅第34248號函有關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，係以『拆屋改建』之土地為前提要件。本案鄭××君所出售××地號土地，係由原共有之自用住宅用地分割而來，共有土地既經辦理共有物分割登記，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但 鄭君前 揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」規定及拆除改建在於提昇居住品質之立法意旨，系爭土地未取得建造執照，未符合拆除改建之要件，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用，被告機關所屬大安分處於94年3月14日核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，自屬有據。
⒉原告主張依財政部81年12月8日台財稅第00000000號函
明示不論地上新建房屋之起造人為何人，只要係屬使用執照申領前所移轉者，均屬適法乙節，依前揭函釋規定：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」適用特別稅率之土地除地上房屋拆除改建前合於自用住宅用地課稅之規定外，新建房屋尚須取得建築執照，原告所訴顯係誤解法令。是被告機關所屬大安分處按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅揆諸前揭財政部函釋規定並無不合，請續予維持。訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第9條規定甚明；次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」亦分別為土地稅法第28條第1項及第34條第1項所明定。又財政部67年6月30日台財稅字第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：……三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。
（二）上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。…」又財政部81年12月8日台財稅第00000000號函釋：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」財政部82年4月15日台財稅第000000000號函釋：「主旨：鄭××君所有之××號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。說明：二、本部67台財稅第34248號函有關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，係以『拆屋改建』之土地為前提要件。本案鄭××君所出售××地號土地，係由原共有之自用住宅用地分割而來，共有土地既經辦理共有物分割登記，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但鄭君前揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」
三、本件原告於94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段516、516之1地號等2筆土地，並於94年2月25日向被告機關大安分處申報移轉系爭土地，及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告機關大安分處查得系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅合計6,348,634元。原告復於94年3月23日申請依拆除改建期間土地所有權移轉案件，請求准予系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關大安分處以94年3月30日北市稽大安丙字第09460529200號函否准所請，並檢還系爭土地增值稅繳款書予原告，原告對該稅額不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：建築物之拆除應先請領拆除執照，是原告依建築法規定，申領拆除執照後，依法申請建造執照，乃依建築法之基本規範，尚無任何未妥之處；且法無明文限制非將拆除執照與建造執照併為申辦，舊建物拆除若在申請建造執照之後者，難謂非為認屬拆除改建期間；原告已依規定向台北市工務局申請建造執照在案，且該土地增值稅之申報日期，係在申請建造執照之後，不得因建造執照尚未核發，而認定非屬拆除改建期間，況現建造執照亦已核發，明確當應認屬拆除改建之期間；故依財政部有關函釋意旨，似仍應認定拆除改建之土地於使用執照核發前移轉者，均仍得按特別稅率計課土地增值稅，其與原告之事實案例並無不同，尤以，原告係依當事人與建商之合建契約所為，並依規定於申請拆除執照後，申請建造執照並書立移轉契約後為舊房屋之拆除，雖其建造執照於報稅期間尚未核領，但仍屬不可歸責於原告，且現建造執照已核發，應准予適用財政部前揭函釋云云。
四、查原告於94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段516、516之1地號等2筆土地，並於94年2月25日向被告機關大安分處申報移轉系爭土地，及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關大安分處於94年3月8日派員至系爭土地實地查勘結果，系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照各情，有土地登記謄本、臺北市政府工務局建築管理處94年6月24日北市工建照字第09464893600號函、所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、現場查勘照片及臺北市政府工務局申請案件申請作業查詢畫面等資料附原處分卷可稽；是被告機關否准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並據以核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅合計6,348,634元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告主張已依規定向臺北市政府工務局申請建造執照在案，且該土地增值稅之申報日期，係在申請建造執照之後，應認屬拆除改建期間申報移轉乙節；經被告機關於94年6月17日以北市稽法甲字第09460757420號函向臺北市政府工務局建築管理處查詢結果，該處於94年6月24日以北市建照字第09464893600號函復略以：「主旨：有關本市○○區○○段1小段516、516-1地號土地申請建築執照情形乙案，……說明：……2、經查旨揭地號於93年10月4日向本局申請拆除執照，未併申請建造執照，本局於93年10月19日核准。另查該等土地於93年11月12日向本處申請建造執照，起造人為康證資產管理股份有限公司負責人：劉果，惟目前建造執照尚未核准。」有臺北市政府工務局建築管理處94年6月24日北市建照字第09464893600號函及93拆字第0105號拆除執照等影本附原處分卷內可參。原告嗣後於95年2月27日始獲核發建造執照（有原告提出之95建字第0092號建造執照影本附本院卷可參），惟並不影響原告於出售系爭土地當時，系爭土地係屬空地且未獲核發建造執照，不符拆除改建事實之認定。
（二）系爭土地於申報移轉前雖已向臺北市政府工務局申請建造執照，惟該申請案因申請書填寫不全及書圖檢附不全業於93年11月26日被退案，有建造執照申請書、建造執照申請案件申請作業查詢資料附原處分卷可參；參照上揭財政部
82年4月15日台財稅第000000000號函釋「主旨：鄭××君所有之××號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。說明……部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但鄭君前揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」意旨，系爭土地於出售當時為空地且未取得建造執照，未符合拆除改建之要件，並無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。
（三）原告主張依財政部81年12月8日台財稅第00000000號函示不論地上新建房屋之起造人為何人，只要係屬使用執照申領前所移轉者，均屬適法乙節；惟依前揭函釋規定：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248號函說明3（1）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」是適用特別稅率之土地除地上房屋拆除改建前合於自用住宅用地課稅之規定外，新建房屋尚須取得建築執照；原告主張，顯係誤解法令。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關所屬大安分處按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告復執前詞訴請撤銷，併請求判命改以自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月7日
書記官吳芳靜