裁判字號：最高行政法院104年判字第597號判決
裁判日期：民國104年10月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第597號上訴人 魏汶瑱 （原名 魏琪 ）訴訟代理人 江燕偉 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月18日臺中高等行政法院103年度訴字第96號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人於民國104年7月3日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、緣上訴人（原名魏琪）94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 劉玉湖 捐贈少數民族服飾計61件（下稱系爭服飾）予臺灣省新竹縣政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）19,980,000元。被上訴人初查，依臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官98年度偵字第974號不起訴處分書（下稱新竹地檢署不起訴處分書），上訴人配偶坦承係以申報捐贈扣除金額之20％至28％不等購入系爭服飾，乃以新竹縣政府出具之文物捐贈價格認定書（下稱第1次認定書）記載之價值19,980,000元，核認捐贈扣除額；另以第1次認定書所載價值與上訴人配偶自承取得成本5,594,400元（19,980,000元×28％）之差額14,385,600元，歸課為上訴人配偶之其他所得，核定上訴人94年度綜合所得總額42,538,951元，綜合所得淨額21,263,491元，補徵應繳稅額5,754,240元。上訴人不服，申請復查結果，註銷其他所得14,385,600元，並同額追減捐贈扣除額，補徵應繳稅額仍維持5,754,240元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠依本院62年判字第298號判例、90年度判字第1973號判決意旨，本件綜合所得稅課稅之原處分以捐贈扣除額19,980,000元與「取得成本」之差額14,385,600元歸課上訴人配偶其他所得，核定綜合所得總額42,538,951元，補徵應納稅額5,754,240元。嗣上訴人就系爭「其他所得」申請復查，經被上訴人審查結果，雖註銷「其他所得」，但又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖無不變，然上訴人並未就「捐贈扣除額」申請復查，則原處分對於捐贈扣除額之認定既已確定，縱使事後變更捐贈服飾之鑑定價值，揆諸前開實務見解，被上訴人為復查決定時，仍應受不利益變更禁止原則之拘束，而不得就非復查審理範圍的「捐贈扣除額」為更不利於上訴人之決定，是其復查決定同額調減扣除額部分，並非適法。㈡新竹縣政府於94年就系爭服飾依文化藝術獎助條例第28條規定，開具第1次認定書，確認價格後，並未以通常之救濟途徑，加以變更或撤銷，依臺北高等行政法院90年度訴字第6943號判決及89年度訴字第1482號判決意旨，該第1次鑑價對於新竹縣政府即具有形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有「跨程序拘束力」。詎新竹縣政府竟違法於101年10月12日在無任何依法可以撤銷或廢止第1次鑑價之要件下，重新確認系爭服飾價值，作成與第1次鑑價兩相矛盾之處分，顯有違誤。被上訴人並據以「同額追減捐贈扣除額」顯非適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵應納稅額5,754,240元（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）。
四、被上訴人則以：㈠依本院103年度判字第64號判決意旨，原核定其他所得與系爭服飾之價值判斷，及系爭服飾價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上相牽連且調查過程必然觸及之周邊事實；是涉及該原因事實與最終稅額之形成間，均在爭點範圍內，復查決定併同處理捐贈扣除額與其他所得，並未違反爭點主義。又原處分原係依新竹縣政府出具之94年認定書所載金額，核定上訴人捐贈扣除額19,980,000元，另以第1次認定書所載金額與上訴人配偶自承取得成本5,594,400元之差額14,385,600元，核定上訴人配偶其他所得，補徵應納稅額5,754,240元。嗣新竹縣政府重行鑑價後並函送102年6月4日價格認定書（下稱第2次認定書）與上訴人等，載明上訴人捐贈系爭服飾之捐贈價值1,820,000元，足認新竹縣政府已變更第1次認定書所載之捐贈價值。上訴人配偶捐贈系爭服飾經重新鑑價金額後，既無原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得14,385,600元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額14,385,600元同額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額14,385,600元，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，就爭點範圍結果而言，稅額並未增加，即未對上訴人更為不利。㈡新竹縣政府依文化藝術獎助條例第28條規定出具之價格認定書，因非屬該府本於公權力對外直接發生法律效果之行為，性質上本非屬行政處分，被上訴人依重新鑑價後之金額為復查決定，並變更上訴人捐贈扣除額並無違誤。又上訴人對認定書之信賴基礎僅為稅賦減少之期待利益。且上訴人對被上訴人補徵應納稅額5,754,240元之原處分已於法定救濟期間內提起救濟，僅有不利益變更禁止原則並無信賴保護原則問題。復查決定依新竹縣政府重新鑑價金額1,820,000元與上訴人配偶自承取得成本5,594,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，核認系爭服飾扣除額5,594,400元，僅同額調減捐贈扣除額14,385,600元，復查決定之結果仍為補徵應納稅額5,754,240元，結果上法秩序並無變動，上訴人也無任何損害產生等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目、文化藝術獎助條例第28條規定，捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。故本件應由上訴人舉證證明系爭服飾係屬文化藝術獎助條例第28條所稱之文化資產，及該物之捐贈所相當之現金價值為何。
另依訴外人 翁國薰 於新竹地檢署上開刑事案件偵查時之陳述，核與同批買受服飾人即訴外人 楊德敏 於同案中證稱是翁國薰主動與其接觸，告知可以將服飾捐給新竹縣政府，故其以捐贈價格25,030,000元之28％向翁國薰購買60多件服飾，購買後未看過該批服飾，並於新竹縣政府鑑定價格後從紐西蘭匯款等同約7,000,000元之紐幣給翁國薰之情節相符。準此足見，上訴人係以5,594,400元之價格購買系爭服飾用以捐贈新竹縣政府，洵堪認定。又本件服飾，若有新竹縣政府鑑定之高額價值，翁國薰衡情應惜售，然翁國薰明知已能取得新竹縣政府按其高額定價略打折扣之捐贈證明，卻預先以將來捐贈證明之20％至28％價格出售給沒有看過該批服飾之上訴人配偶等人，實看不出渠等關注者為系爭服飾之文化價值， 惟見渠 等毫不避諱的利用此批服飾作為稅捐規避之工具。
尤其系爭服飾並非上訴人配偶等人買受後經過時間增益其歷史價值，而是知道將可取得新竹縣政府之高額捐贈證明，旋以低價買受，凡此可見系爭服飾客觀上並無新竹縣政府鑑定之價值，為翁國薰及上訴人配偶等25人所明知，其捐贈之客觀價值，充其量也僅為翁國薰出售給上訴人配偶等25人之實際價格而已，新竹縣政府審查委員會片面按翁國薰的訂價略作折扣，其認定之捐贈價格，即非客觀，而難採據。上訴人配偶出價買受系爭服飾之價格僅5,594,400元，被上訴人未查，僅按新竹地檢署不起訴處分書所載之取得成本，按28％從高認定，核定上訴人94年度捐贈扣除額為19,980,000元，自非正確。嗣新竹縣政府重行鑑價後，以102年7月4日府文獻字第1020110474號函檢送102年6月4日第2次認定書，載明上訴人配偶捐贈系爭服飾之捐贈價值1,820,000元，足認新竹縣政府已變更94年第1次認定書所載之捐贈價值。是上訴人捐贈系爭服飾經重新鑑價金額後，既無原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得14,385,600元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額14,385,600元同額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額5,594,400元，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。㈡本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭服飾之捐贈扣除額，而原核定之系爭其他所得14,385,600元，係被上訴人依上訴人所申報之捐贈系爭服飾扣除額19,980,000元（即新竹縣政府第1次認定書所載系爭捐贈文物之價值）與上訴人配偶取得系爭服飾成本5,594,400元（19,980,000元×28％）之差額所核定之所得。被上訴人於復查重行核認上訴人配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額時，參採上訴人配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元及新竹縣政府重新鑑價後所出具第2次認定書所載系爭服飾之價值1,820,000元後，本應以上訴人配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅於註銷系爭其他所得14,385,600元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為5,594,400元，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，與爭點主義並無違背。又上訴人申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭服飾之捐贈扣除額19,980,000元，被上訴人初核時雖依上訴人配偶所提出之第1次認定書予以照列，惟因認定上訴人配偶取得系爭服飾之成本為上開金額之28％即5,594,400元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課上訴人受有系爭其他所得14,385,600元，可知初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得，均係基於同一原因事實（即捐贈系爭服飾之捐贈扣除額應如何核列）所生，而具有緊密關聯之不可分性。是上訴人雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被上訴人仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定，依法核無違誤，亦無違反爭點主義之可言。㈢上訴人配偶所捐贈之系爭服飾，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造所不爭執，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，新竹縣政府並無認定系爭服飾價值之權限，是新竹縣政府縱認定系爭服飾之價值並出具證明（第1次認定書），又以102年7月4日函及所附第2次認定書變更第1次認定書，並重新以第2次認定書認定系爭服飾之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均僅屬單純之事實敘述及理由說明。此際，應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定，應由稅捐稽徵機關實質認定系爭服飾之現金價值，核認捐贈列舉扣除額，而不受第1次認定書或第2次認定書之拘束。是新竹縣政府所為之第1次認定書自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分。新竹縣政府所出具之第1次認定書及第2次認定書，既無從拘束被上訴人核定上訴人配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額，被上訴人初核因認定上訴人配偶取得系爭服飾之成本至多僅上開金額之28％即5,594,400元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課上訴人受有系爭其他所得14,385,600元，嗣於復查重行核認上訴人配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額時，本應以第2次認定書認定系爭服飾之價格1,820,000元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定及實質課稅原則，惟此一結果低於被上訴人初核所認定之5,594,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人僅於註銷系爭其他所得14,385,600元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，經核於法並無違誤。㈣又捐贈文物之價值，其歷史成本乃認定之重要參考依據，且捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本越接近其價值。上訴人係於94年9月間以5,594,400元（19,980,000元×28％）向 翁源水 之子翁國薰購入系爭服飾，旋於94年10月間委由翁國薰辦理捐贈事宜，準此可知，上訴人配偶取得系爭服飾之時點距捐贈行為僅1個月左右，且期間亦未發生足以使系爭服飾價值產生激烈變動之因素，則依經驗法則，系爭服飾之現金價值應相當於上訴人配偶之自承實際取得成本5,594,400元。惟新竹縣政府出具第1次認定書所載之金額19,980,000元卻遠高於上訴人配偶之取得成本，已非無疑。且依新竹縣政府亦以102年7月4日府文獻第0000000000號函所載內容，足徵新竹縣政府於94年針對系爭服飾價值所出具之第1次認定書根本欠缺客觀性，更遠遠背離系爭服飾之現金價值，自難據以為核認上訴人配偶捐贈扣除額之基礎。是新竹縣政府依法為上開第2次鑑價，並出具上開第2次認定書，依法亦無違誤之處。再者，新竹縣政府所出具之第1次及第2次認定書既均非行政處分，且上訴人亦未主張有何法規變動之情形，則上訴人自無主張信賴保護之餘地。是被上訴人以復查決定註銷系爭其他所得14,385,600元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法均無違誤等語，因將訴願決定及原處分關於補徵應納稅額5,754,240元（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠行政院文化建設委員會（101年5月20日改制為文化部，下稱文建會）99年10月19日文規字第0992025244號函見解，已為文建會100年5月2日文壹字第1003009098號、100年7月15日文壹字第1002016610號函所變更，原判決竟以一文建會已自行更正見解之錯誤函文（99年10月19日函），認定原處分非行政處分，僅屬單純之事實敘述及理由說明之唯一證據，自非適法，其判決當然違背法令。㈡文化藝術獎助條例第4條第1項已明文規定，就認定是否為文化藝術獎助條例之文物，在縣（市）為縣（市）政府之權責，系爭文物捐贈係贈與新竹縣政府，是否為文物之認定，既屬新竹縣政府之權責，系爭捐贈文物當然無須由文建會指定或登錄為文化資產，文建會94年12月21日文壹字第0941128869號函明顯違反上開規定，文建會發現錯誤，已予更正。惟原判決竟仍據以認定「．．．系爭服飾，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造所不爭執，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指『具有文化資產價值之文物』．．．新竹縣政府並無認定系爭服飾價值之權限．．．
」，其判決顯有適用文化藝術獎助條例第4條第1項不當之判決違背法令。㈢依新竹縣政府96年1月26日府授文文字第0960003559號、100年1月19日府文獻字第1000100008號、101年5月17日府文獻字第1010101609號函意旨，系爭服飾已由主管機關即新竹縣政府認定為文物並登錄為縣有財產，因此系爭服飾確為文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」無誤，原判決認定之事實顯有違誤。㈣上訴人配偶購入系爭服飾尚未鑑價，雙方同意以主管機關鑑定之價值的28％承受，顯見取得成本為系爭服飾價值之28％，故上訴人配偶取得系爭服飾時，系爭服飾之價值即為專家客觀鑑定之第1次認定書之價格，上開事實已於原審中主張，惟原判決對此攸關本件勝負之重要攻擊防禦方法，拒不採信，卻未於理由項下記載其捨棄意見，自屬判決不備理由之違法。㈤本院62年判字第96號判例已明白揭示，訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限（本院98年度判字第865號判決參照），非如原判決所稱「僅用在以限制事實認定之範圍」。本件綜合所得稅之原處分係以「捐贈扣除額」與「取得成本」之差額歸課上訴人配偶其他所得，核定綜合所得稅，並補徵應納稅額。上訴人亦僅就其他所得申請復查，「系爭文物之捐贈扣除額」並未於復查中有所主張，即非復查、訴願或各訴訟程序所應審理之範圍，原判決竟認「本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐贈扣除額」，其判決顯與上開判例意旨有違，自屬判決違背法令等語。
七、本院查：
（一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．。」亦分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段、第685號解釋理由書「」部分第1段闡釋甚明。
（二）次按：
１、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條、第15條（104年1月21日修正公布前條文）規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」第17條第1項第2款第2目之1（97年12月26日修正公布前條文）規定：
「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」第36條第1款規定：「營利事業之捐贈，得依下列規定，列為當年度費用或損失：為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。」
２、文化藝術獎助條例第1條規定：「為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準，特制定本條例；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」第2條規定：「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。．．．。」第3條規定：「．．．（第2項）前條第一款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。（第3項）．．．。」本條立法理由載稱：「就第2條所定．．．『文化資產』．．．等專有名詞，分別依有關法律界定其意義，俾免疑義。」第4條規定：「（第1項）文化藝術事業獎勵、補助之主管機關為行政院文化建設委員會(以下簡稱文建會)。但依其他法令規定，由目的事業中央主管機關辦理者，從其規定。（第2項）．．．。」第28條規定：「（第1項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十六條第一款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」其立法理由載明：「為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法以文物抵稅之規定，於本條明定捐贈文物、古蹟與政府者得依法列舉扣除額或列為當年度之費用，不受金額之限制。」
３、政府為「保存文化資產，充實國民精神生活，發揚中華文化」，於71年5月26日制定公布「文化資產保存法」一種，全文凡61條；嗣經多次修正公布相關條文，其中89年2月9日修正公布第3條條文規定：「本法所稱之文化資產，指具有歷史、文化、藝術價值之下列資產：古物：指可供鑑賞、研究、發展、宣揚而具有歷史及藝術價值或經教育部指定之器物。古蹟：指依本法指定、公告之古建築物、傳統聚落、古市街，考古遺址及其他歷史文化遺蹟。民族藝術：指民族及地方特有之藝術。民俗及有關文物：指與國民生活有關食、衣、住、行、敬祖、信仰、年節、遊樂及其他風俗、習慣之文物。自然文化景觀：指人類為保存歷史文化及保育自然之需要，而指定具有保存價值之自然區域、動物、植物及礦物。歷史建築：指未被指定為古蹟，但具有歷史、文化價值之古建築物、傳統聚落、古市街及其他歷史文化遺蹟。」第5條規定：「（第1項）古蹟、民俗及有關文物之主管機關：在中央為內政部，在直轄市為直轄市政府，在縣(市)為縣(市)政府。
（第2項）歷史建築之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府，在縣(市)為縣(市)政府。」復於94年2月5日修正公布全文104條，施行日期由行政院以命令定之。經行政院94年8月1日院臺文字第0940030668號令發布第92條定自94年2月5日施行；於94年10月31日以院臺文字第0940051650號令發布第1條至第91條、第93條至第103條定自94年11月1日施行。修正後第1條、第3條分別規定：「為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多元文化，特制定本法。」「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。遺址：指蘊藏過去人類生活所遺留具歷史文化意義之遺物、遺跡及其所定著之空間。文化景觀：指神話、傳說、事蹟、歷史事件、社群生活或儀式行為所定著之空間及相關連之環境。傳統藝術：指流傳於各族群與地方之傳統技藝與藝能，包括傳統工藝美術及表演藝術。民俗及有關文物：指與國民生活有關之傳統並有特殊文化意義之風俗、信仰、節慶及相關文物。古物：指各時代、各族群經人為加工具有文化意義之藝術作品、生活及儀禮器物及圖書文獻等。自然地景：指具保育自然價值之自然區域、地形、植物及礦物。」第4條規定：「（第1項）前條第一款至第六款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會(以下簡稱文建會)；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。（第2項）前條第七款自然地景之主管機關：在中央為行政院農業委員會(以下簡稱農委會)；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。（第3項）前條具有二種以上類別性質之文化資產，其主管機關，與文化資產保存之策劃及共同事項之處理，由文建會會同有關機關決定之。」
４、遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第1項第1款規定：「下列各款不計入贈與總額︰捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」
５、綜合上開規定，可知：
（１）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有本法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。又我國個人之綜合所得稅，乃採現金收付制，稱為「收付實現原則」，亦即個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內；簡言之，個人年度綜合所得稅之課徵，僅以「已實現之所得」為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。
（２）前揭「列舉扣除額」，其中納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限；但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。申言之：
甲、所謂「捐贈」-即「贈與」，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為；將財產捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關者，不計入贈與總額。
乙、為鼓勵私人、營利事業等，綜合所得稅之納稅義務人將具有「文化資產」價值之文物、古蹟捐贈與政府者，得依法列舉扣除額，不受金額之限制。所稱「文化資產」，依文化資產保存法之規定；而「文物、古蹟之『價值』」，則由目的事業主管機關認定並出具證明。準此：
（甲）依89年2月9日修正公布文化資產保存法第3條規定（即94年2月5日修正公布、94年11月1日施行前條文），所稱之「文化資產」，指「具有歷史、文化、藝術價值」之古物；古蹟；民族藝術；民俗及有關文物（指與國民生活有關食、衣、住、行、敬祖、信仰、年節、遊樂及其他風俗、習慣之文物）；自然文化景觀；歷史建築等資產，上列古蹟、民俗及有關文物之主管機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。94年2月5日修正公布、94年11月1日施行同條文規定，所稱「文化資產」，指「具有歷史、文化、藝術、科學等價值，『並經指定或登錄』」之古蹟、歷史建築、聚落；遺址；文化景觀；傳統藝術；民俗及有關文物（指與國民生活有關之傳統並有特殊文化意義之風俗、信仰、節慶及相關文物）；古物；自然地景等資產，上開古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關，在中央為文建會（自101年5月20日起改由「文化部」管轄)；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。是知，89年2月9日修正公布文化資產保存法（即本件行為時法）所稱之「文化資產」，由主管機關依其權責認定，並不以經該主管機關「指定或登錄」為前提。
（乙）捐贈具有文化資產價值之文物、古蹟與政府，其價值固由目的事業主管機關【在縣(市)為縣(市)政府】認定並出具證明，惟基於所得稅法立法目的及衡酌捐贈上開文物、古蹟與政府的經濟上意義暨實質課稅之公平，倘納稅義務人捐贈的文物、古蹟係其出價取得，而該捐贈之文物、古蹟經主管機關認定的價值，高於納稅義務人實際取得之對價者，應以「實際取得之價額」，如實提列「捐贈列舉扣除額」；若主管機關認定之價值，低於納稅義務人實際取得之對價，則應以受贈之政府機關因該捐贈所獲「實質價值」，提列「捐贈列舉扣除額」，乃屬當然。
（三）再按，「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」本院分別著有62年判字第96號、298號判例可稽。故知，我國租稅行政救濟實務係採「爭點主義」，即認課稅處分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟；行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上，仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切割。申言之，行政救濟「不利益變更禁止原則」，是以有無發生「不利益變更」之結果，乃係以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，並非禁止行政機關調查事實及正確適用法令；本院62年判字第298號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束（本院101年度判字第268號判決參照）。
（四）末按：
１、行政訴訟法第254條第1項、第255條第2項規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」是知，實體上事實之確定，屬於事實審法院之職權，證據之取捨與當事人所希冀者不同，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
２、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。
（五）本件上訴人配偶劉玉湖將系爭服飾捐贈給新竹縣政府，並取得該府出具之第1次認定書、捐贈收據，而前揭服飾係向訴外人翁源水之子翁國薰所購入。翁國薰向包含上訴人配偶在內等25人表示：渠等只要用其向新竹縣政府爭取到之文物捐贈價格之20％至28％向其購買該批服飾，即能用新竹縣政府出具之捐贈收據申報節稅，並以翁國薰取得新竹縣政府捐贈收據為付款條件。雙方議定後，旋由翁源水及翁國薰向新竹縣政府申請捐贈少數民族服飾1批840件（含系爭服飾61件），新竹縣政府文化局於94年7月14日上簽籌備該批服飾審查事宜，繼於94年7月15日簽請縣長圈選審查委員，嗣於94年8月8日下午1時於臺北市○○○路○段○○○○號老爺大酒店2樓名人西餐廳進行審查，審查會並於同日下午作成按翁源水及翁國薰所定價格之8.3折核計該批捐贈價格接受捐贈之決定。翁國薰緊接於94年9月間與上訴人配偶等25人簽訂授權書或買賣契約，委由翁國薰與新竹縣政府簽訂贈與契約書。迨至翁國薰順利於94年10月24日取得新竹縣政府出具之捐贈價格認定書及捐贈收據後，即聯絡上訴人配偶等25人付款。其中上訴人配偶部分，係以5,594,400元之代價向翁國薰取得新竹縣政府記載捐贈價格19,980,000元之捐贈收據，持以申報系爭年度綜合所得稅之捐贈扣除額，被上訴人初查依新竹地檢署不起訴處分書所載，以新竹縣政府出具之第1次認定書記載之價值19,980,000元，核認捐贈扣除額；另以第1次認定書所載價值與上訴人配偶自承取得成本5,594,400元（19,980,000元×28％）之差額14,385,600元，歸課其他所得，核定綜合所得總額42,538,951元，綜合所得淨額21,263,491元，補徵應納稅額5,754,240元。上訴人不服，申請復查結果，註銷其他所得14,385,600元，並同額追減捐贈扣除額，補徵應納稅額仍維持5,754,240元；足見上訴人配偶係以5,594,400元之價格購買系爭服飾用以捐贈新竹縣政府等情，為原審依其全辯論意旨及調查證據結果認定之事實。按系爭服飾受贈人-新竹縣政府早於94年10月24日即以府授文文字第0940124498號函上訴人配偶劉玉湖，略以劉玉湖捐贈的系爭服飾，該府已於「94年10月5日」入藏完竣，並檢附贈與契約書、捐贈價格認定書及捐贈收據予其收受（原審卷第11、12頁），顯見劉玉湖捐贈之系爭服飾，至晚於「94年10月5日」即經新竹縣政府允受而生效力，揆諸當時適用之文化資產保存法（本件行為時法）所稱之「文化資產」，逕由主管機關依其權責認定，並不以經該主管機關「指定或登錄」為前提，從而，系爭服飾是否屬上開文化藝術獎助條例第28條規定「具有文化資產之文物」及其「價值」的認定，核屬目的事業主管機關-即新竹縣政府之權責，故上舉新竹縣政府第1次認定書（含鑑價）與第2次認定書（含鑑價），均具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物（系爭服飾）之性質在法律上具有重要意義事項之認定，而屬物之性質及其價值的確認處分甚明。原判決誤引94年2月5日修正公布、94年11月1日施行文化資產保存法第3條本文規定，以「該等認定（鑑價）僅屬單存之事實敘述及理由說明；此際，應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈扣除額之一般規定，應由稅捐稽徵機關實質認定系爭服飾之現金價值，核認捐贈列舉扣除額，而不受（新竹縣政府）第1次認定書或第2次認定書之拘束」云云，固欠允洽。惟查，原判決已載明：「行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則」、「本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭服飾之捐贈扣除額，而原核定之系爭其他所得14,385,600元，係被上訴人依上訴人所申報之捐贈系爭服飾扣除額19,980,000元（即新竹縣政府第1次認定書所載系爭捐贈文物之價值）與上訴人配偶取得系爭服飾成本5,594,400元（19,980,000元×28％）之差額所核定之所得，與上訴人配偶捐贈系爭服飾之扣除額具有同額增減之特性，無法脫離捐贈系爭服飾扣除額之認定而單獨存在，即兩者之間有緊密之關聯性，核屬針對上訴人配偶捐贈系爭服飾應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。從而，被上訴人於復查重行核認上訴人配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額時，參採上訴人配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元及新竹縣政府重新鑑價後所出具第2次認定書所載系爭服飾之價值1,820,000元後，本應以上訴人配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅於註銷系爭其他所得14,385,600元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為5,594,400元，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，與爭點主義並無違背」、「又我國實務於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要係基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本所為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及於法律之職權適用。是於單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在該爭點範圍內，而非僅以籠統之會計科目來界定爭點之範圍，故於綜合所得稅之核課，自非僅以各別之稅基構成項目（如各類所得、免稅額、扣除額等）劃分爭點範圍。本件上訴人申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭服飾之捐贈扣除額19,980,000元，被上訴人初核時雖依上訴人配偶所提出之第1次認定書予以照列，惟因認定上訴人配偶取得系爭服飾之成本為上開金額之28％即5,594,400元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課上訴人受有系爭其他所得14,385,600元，可知初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得，均係基於同一原因事實（即捐贈系爭服飾之捐贈扣除額應如何核列）所生，而具有緊密關聯之不可分性。是上訴人雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被上訴人仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定，依法核無違誤，亦無違反爭點主義之可言」等語，為其論據，因認被上訴人復查決定註銷系爭其他所得14,385,600元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，遂均予維持，駁回上訴人之訴。徵諸上開規定與說明，部分理由雖屬不當，惟結果則無不合，仍應予以維持。
（六）綜上所述，原審判決結論核無違誤，上訴意旨延伸前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官姜素娥法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國104年10月22日
書記官莊俊亨