臺中高等行政法院103年度訴字第96號判決

裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第96號判決

裁判日期：民國103年06月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第96號103年6月11日辯論終結原告 魏汶瑱 （原名 魏琪 ）訴訟代理人 江燕偉 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 謝幸珒
詹淳惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月31日台財訴字第10213968830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 劉玉湖 捐贈少數民族服飾計61件（下稱系爭服飾）予新竹縣政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）19,980,000元。被告初查，依臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官98年度偵字第974號不起訴處分書（下稱新竹地檢署不起訴處分書），原告配偶坦承係以申報捐贈扣除金額之20%至28%不等購入系爭服飾，乃以新竹縣政府出具之文物捐贈價格認定書（下稱第1次認定書）記載之價值19,980,000元，核認捐贈扣除額；另以第1次認定書所載價值與原告配偶自承取得成本5,594,400元（19,980,000元×28%）之差額14,385,600元，歸課為原告配偶之其他所得，核定原告94年度綜合所得總額42,538,951元，綜合所得淨額21,263,491元，補徵應繳稅額5,754,240元。原告不服，申請復查結果，註銷其他所得14,385,600元，並同額追減捐贈扣除額，補徵應繳稅額仍維持5,754,240元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告於復查決定就非屬復查審理範圍之「捐贈扣除額」予以調減，有違爭點主義及不利益變更禁止原則，自非適法：
1、按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年判字第298號判例著有明文。
2、次按「．．．乃復查決定依原告提出之帳證重核結果，雖核減原告全年所得額855,843元，於總額固無不利原告，但就原告爭執之出售資產損失（即財產交易損失）一項，重核後僅認定16,752元，顯較初查核定認定之數額1,102,743元為小，於此項爭點而言，復查決定認定之損失額減少，即可自營業淨利減除之數額少，致生課稅所得額增多之結果，自屬不利於原告，揆諸首開說明，尚有未合。訴願、再訴願決定未予糾正，同有未合。．．．。」最高行政法院90年度判字第1973號判決意旨亦可資參照。簡言之，即使最後從課稅總額來看並無不利，但就個別項目之認定如較原來更為不利時，基於不利益變更禁止原則，仍非適法。
3、再按本件綜合所得稅課稅之原處分以捐贈扣除額19,980,000元與「取得成本」之差額14,385,600元歸課原告配偶其他所得，核定綜合所得總額42,538,951元，補徵應納稅額5,754,240元。嗣原告就系爭「其他所得」申請復查，經被告審查結果，雖註銷「其他所得」，但又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖無不變，然原告並未就「捐贈扣除額」申請復查，則原處分對於捐贈扣除額之認定既已確定，縱使事後變更捐贈文物之鑑定價值，揆諸前開實務見解，被告為復查決定時，仍應受不利益變更禁止原則之拘束，而不得就非復查審理範圍的「捐贈扣除額」為更不利於原告之決定，是其復查決定同額調減扣除額部分，並非適法。
4、又按新竹縣政府所為第1次鑑價，所有評審委員均由新竹縣政府自行決定遴選，原告配偶或訴外人 翁源水 並未參與任何意見，而各評審委員均為少數民族服飾之權威專家，其中 洪敦光 委員自84年成立新竹縣政府文物協會後擔任2屆理事長，在全省各地從事文化資產保存的推廣工作； 金士先 委員86年7月即進入故宮服務，歷任秘書、科長等職務，95年2月擔任主任秘書，綜理故宮博物院行政綜合業務； 黃東墉 委員82年間設立半耕盧書屋擔任負責人。又94年8月8日下午1時係由 曾煥鵬 局長召集開會，並擔任會議主持人，由各個專家分組就系爭捐贈服飾提出評審意見，再由曾煥鵬局長與所有評議委員，作出「審鑑結論」，就整個審查過程，曾煥鵬局長全程參與，整個鑑價過程，並無任何違反「新竹縣文化局典藏評議委員會設置要點」（下稱設置要點）之處分。審查會之評議委員均為少數民族服飾之專家，會議由下午1時至下午5時19分結束，尊重各個專家之專業，且並無任何規定必須逐件鑑價。金士先委員為例，其為滿族服飾之權威，只負責滿族服飾部分，由其逐一鑑價；洪敦光委員也是逐件鑑價。每位評審皆「同意收藏」這一批系爭服飾，並建議受贈價格為8折至9折。
原告配偶同意以8.3折核計捐贈金額。第1次鑑價既無違反任何法規或逾越權限之情事，新竹縣政府過了7年，卻質疑自己委派之專家鑑價草率，毫無誠信可言。
5、另被告稱訴外人翁源水與 翁國薰 反於常情，以顯低於系爭服飾價值之價格出賣予原告配偶，與經驗法則即有違云云，實係對翁源水與原告配偶之誤解。按系爭少數民族服飾係人翁源水家傳留下珍貴之少數民族服飾，且翁源水基於興趣，因而收藏不少。翁源水於89年8月間將部分收藏借予國立歷史博物館展出，獲得不錯迴響，嗣於93年6月間，有人向翁源水表示，可以將部分少數民族服飾捐贈予國立歷史博物館，既可讓文物永久保有，並可捐贈抵稅，翁源水乃同意將部分少數民族服飾捐贈予國立歷史博物館，惟因雙方對文物價值認知不同而遭拒絕，翁源水亦不以為意。嗣後有節稅律師找上翁源水，表示翁源水所收藏之少數民族服飾可以捐贈予國父紀念館節稅，其許多客戶均有意購買。故對翁源水而言，將多年心血珍藏之少數民族服飾可以永久留存在政府機關，又可換取現金是兩全其美的事，所以當然不是以該批少數民族服飾應有之價值出售，才會與原告配偶約定，買價就是以政府機關公正的鑑價後之28%出售予原告。原告配偶則認為出資28%之價格既可抵稅，又可將文物留在國家。如此美意遭政府機關取得捐贈物後，任意踐踏，甚至發動偵查機關調查有無違法，更於取得捐贈物7年後才重新鑑價。在被告質疑翁源水動機後，翁源水及原告配偶均一再向新竹縣政府表示請歸還捐贈物，願全額繳稅。
（二）新竹縣政府於101年10月12日重新鑑定系爭服飾價值之行政處分違法，被告據以「同額追減捐贈扣除額」顯非適法：
1、按「行政處分雖未經原告提起行政救濟，而具不可再為行政爭訟之有形式上之存續力，甚至對行政機關本身，不得在以後之行政程序中另為內容相異之行政處分之所謂『跨程序拘束力』（為行政處分實質存續力之效力之一）」「行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷者，該處分對於被告即具有形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有跨程序效力。易言之，被告就具有形式之存續力之處分，除在一定要件具備下，始能撤銷或廢止（行政程序法第117條、第122條），而且對於同一處分機關關於後續程序作成後續處分具有拘束之效力，此係為避免兩相矛盾之行政處分同時出現令受處分人無所適從，所應作之當然解釋。」臺北高等行政法院90年度訴字第6943號判決及89年度訴字第1482號判決意旨參照。
2、新竹縣政府於94年就系爭服飾依文化藝術獎助條例第28條規定，開具第1次認定書，確認價格後，並未以通常之救濟途徑，加以變更或撤銷，依上開判決意旨，該第1次鑑價對於新竹縣政府即具有形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有「跨程序拘束力」。易言之，新竹縣政府就具有形式之存續力之第1次鑑價，除在一定要件具備下，始能撤銷或廢止，而且對於新竹縣政府關於後續程序作成後續處分具有拘束之效力。詎料，新竹縣政府竟違法於101年10月12日在無任何依法可以撤銷或廢止第1次鑑價之要件下，重新確認系爭服飾價值，作成與第1次鑑價兩相矛盾之處分，顯有違誤。
3、況新竹縣政府所為第1次鑑價，係由新竹縣政府文化局局長親自主持審查會，並由新竹縣政府邀請多位專業人士針對原告配偶所提供少數民族服飾之真偽及報價是否合理提供建議，每位評審皆「同意收藏」這一批少數民族服飾，並建議受贈價格為8折至9折。經過2次協商，原告配偶同意以8.3折核計捐贈金額，新竹縣政府乃於94年10月24日出具文物捐贈價格第1次認定書予原告配偶，確定其捐贈價值為19,980,000元。第1次鑑價既無違反任何法規或逾越權限之情事，新竹縣政府自應說明第1次鑑價處分有何違法之處？抑或有何法律上原因重新鑑價？
4、政府要保護行政相對人的信賴利益，是信賴保護原則的最終實現，也是其最直接的體現。為了確保行政行為的明確性、連續性和穩定性，政府機關必須本著誠實信用的精神，做出行政行為。新竹縣政府第1次對原告配偶捐贈之少數民族服飾所為之鑑價，係經過嚴格的專家審核才核定最後捐贈價格，且新竹縣政府於96年臺北市國稅局松山分處來函查詢時，曾回覆「本府為主管機關，本件既經本府依法定程序評審、鑑價、審定有案，自以原始鑑價認定，重新鑑價程序毋庸再召開。」豈可於101年因監察院表示鑑價過程過於草率即重新鑑價。
（三）綜上，新竹縣政府於101年10月12日重新鑑價既非適法，被告依該重新鑑價結果所作成之「同額追減捐贈扣除額」即失所據等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分關於補徵應納稅額5,754,240元（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告主張復查決定違反爭點主義部分：
1、按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈扣除額之規定，其立法意旨在個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，該條之捐贈，必須政府因受贈而受有實質上利益，始得以其捐贈作為特別扣除額。倘使捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列捐贈扣除額。
2、次按納稅義務人對政府之捐獻依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1但書之規定，並無捐贈金額之限制，且所捐贈者若為具有文化資產價值之文物、古蹟，依文化藝術獎助條例第28條規定，該文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。原告配偶於94年9月間以新竹縣政府認定書所載金額之20%至28%不等購買系爭服飾，旋於同年10月間辦理捐贈事宜，未能提具購買之成本之資金流程，且系爭服飾之價值認定流程為新竹縣政府於94年8月8日進行審查，當場決議按翁源水與翁國薰原定價格之8.3折核計系爭服飾之捐贈價格，惟系爭服飾既屬具有文化資產價值之文物，且由新竹縣政府出具第1次認定書決議捐贈價值19,980,0000元，被告已無裁量之判斷餘地乃以同金額認列捐贈扣除額。然原告配偶取得系爭服飾之時點與捐贈時點之間隔僅約1個月，新竹縣政府鑑定系爭服飾之金額卻遠高於原告取得成本，而翁源水與翁國薰卻反於常情，願以顯低於系爭服飾價值之價格出賣予原告配偶，與經驗法則即有違，客觀上該鑑定金額是否可採，即有疑義。嗣後新竹縣政府於101年7月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，分組鑑價會議於同年8月6日至10月12日間分6次，完成第1階段鑑價，並於10月12日第2次典藏評議委員會議確認藏品價值，經逐筆重新鑑價原告配偶捐贈之系爭服飾總金額為1,820,000元，約為原鑑定金額之9%，則系爭服飾價值確實低於原認定價格，原告配偶之捐贈並未使政府因受贈而受有實質上利益之情形下，被告本於維護租稅公平，復查決定自不應依原認定價格核准認列捐贈扣除額。
3、再按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，其功能僅在用以限制事實認定範圍，而不及於法律之職權適用。因此與爭點事實在本質上相牽連而在調查過程必然觸及之周邊事實，當然也在得調查之列，此有最高行政法院103年度判字第64號判決意旨可資參照。本件原核定其他所得與系爭服飾之價值判斷，及系爭服飾價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上相牽連且調查過程必然觸及之周邊事實；是涉及該原因事實與最終稅額之形成間，均在爭點範圍內，復查決定併同處理捐贈扣除額與其他所得，並未違反爭點主義。又爭點主義及不利益變更禁止原則，乃屬不同層次，應先適用爭點主義決定稅務爭訟之審查範圍，再於審查範圍內，決定有無不利益變更禁止原則之適用。被告復查決定並未違反爭點主義已如前述。是原處分原依新竹縣政府出具之94年認定書所載金額，核定原告捐贈扣除額19,980,000元，另以第1次認定書所載金額與原告配偶自承取得成本5,594,400元之差額14,385,600元，核定原告配偶其他所得，補徵應納稅額5,754,240元。嗣因新竹地檢署檢察官不起訴處分書已查得系爭服飾之價值認定流程，新竹縣政府乃於101年1月20日以府文獻字第1010101558號函告被告，經監察院糾正鑑價過程，重行進行鑑價程序。新竹縣政府重行鑑價後並函送102年6月4日價格認定書（下稱第2次認定書）與原告等，載明原告捐贈系爭服飾之捐贈價值1,820,000元，足認新竹縣政府已變更第1次認定書所載之捐贈價值。而所得稅法中捐贈扣除額之規定，立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予租稅優惠，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。原告配偶捐贈系爭服飾經重新鑑價金額後，既無原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得14,385,600元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額14,385,600元同額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額14,385,600元，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，就爭點範圍結果而言，稅額並未增加，即未對原告更為不利。
（二）原告主張新竹縣政府於101年10月12日重新鑑定藏品價值之處分違法，被告據以「同額追減捐贈扣除額」顯非適法部分：
1、原告主張新竹縣政府101年10月12日重新鑑定藏品價值係屬違法之行政處分乙節，新竹縣政府依文化藝術獎助條例第28條規定出具之價格認定書，因非屬該府本於公權力對外直接發生法律效果之行為，性質上本非屬行政處分，且是否應予撤銷亦非被告所得審究，是以被告依重新鑑價後之金額為復查決定，並變更原告捐贈扣除額並無違誤，原處分請續予維持。
2、原告主張新竹縣政府重新鑑定之價格認定書違反信賴保護原則云云，經查原告對新竹縣政府之捐贈，核屬私法上之贈與契約，而新竹縣政府依據文化藝術獎助條例第28條規定認定受贈文物價值並開立認定書，因非屬該府本於公權力對外直接發生法律效果之行為，性質上本非屬行政處分。原告如認為新竹縣政府重新鑑定之價格與其預期之價格有差異，致其權利受有損害應另循民事途徑主張或以信賴保護原則向新竹縣政府主張公法上權利，與本件捐贈金額之核定無關，非被告審究範圍。又對被告而言，因信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。故倘無法規或行政處分之變動，則尚無信賴基礎，自不生主張信賴保護原則問題，而本件原告對認定書之信賴基礎僅為稅賦減少之期待利益。且原告對被告補徵應納稅額5,754,240元之原處分已於法定救濟期間內提起救濟，僅有不利益變更禁止原則並無信賴保護原則問題。
（三）被告復查決定依新竹縣政府重新鑑價金額1,820,000元與原告配偶自承取得成本5,594,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，核認系爭服飾扣除額5,594,400元，僅同額調減捐贈扣除額14,385,600元，復查決定之結果仍為補徵應納稅額5,754,240元，結果上法秩序並無變動，被告也無任何損害產生。是以，因原核定其他所得與系爭服飾之價值判斷，及捐贈文物價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上相牽連且調查過程必然觸及之周邊事實，復查決定在爭點範圍內併同處理捐贈扣除額與其他所得，並未違反爭點主義，更無原告所指摘違反信賴保護原則或不利益變更禁止原則等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告94年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第108-109頁）、被告94年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第118-124頁）、核定稅額繳款書已申報核定（原處分卷第125頁）、原告復查申請書（原處分卷第99-100頁）、被告復查決定書（訴願卷第22-26頁）、復查決定應補稅額更正註銷單（原處分卷第138頁）原告訴願書（訴願卷第9-20頁）、財政部訴願決定書（訴願卷第43-55頁）及原告起訴狀（本院卷第4-10頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原核關於補徵應納稅額5,754,240元及復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分，是否合法？茲分述如下：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（一）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」次按文化藝術獎助條例第28條規定：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」再按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明系爭服飾係屬文化藝術獎助條例第28條所稱所稱之文化資產，及該物之捐贈所相當之現金價值為何。
（二）經查，原告配偶之所以能將系爭服飾捐贈給新竹縣政府，並取得該府出具之第1次認定書、捐贈收據，係向訴外人翁源水之子翁國薰所購入。翁國薰向包含原告配偶在內等25人表示：渠等只要用其向新竹縣政府爭取到之文物捐贈價格之20%至28%向其購買該批服飾，即能用新竹縣政府出具之捐贈收據申報節稅，並以翁國薰取得新竹縣政府捐贈收據為付款條件。雙方議定後，旋由翁源水及翁國薰於97年7月1日向新竹縣政府申請捐贈少數民族服飾1批840件（含系爭服飾61件），新竹縣政府文化局於94年7月14日上簽籌備該批服飾審查事宜，繼於94年7月15日簽請縣長圈選審查委員，嗣於94年8月8日下午1時於臺北市○○○路○段○○○○號老爺大酒店2樓名人西餐廳進行審查，審查會並於同日下午作成按翁源水及翁國薰所定價格之8.3折核計該批捐贈價格接受捐贈之決定。翁國薰緊接於94年9月間與原告配偶等25人簽訂授權書或買賣契約，委由翁國薰與新竹縣政府簽訂贈與契約書。迨至翁國薰順利於94年10月24日取得新竹縣政府出具之捐贈價格認定書及捐贈收據後，即聯絡原告配偶等25人付款。其中原告配偶部分，係以5,594,400元之代價向翁國薰取得新竹縣政府記載捐贈價格19,980,000元之捐贈收據，持以申報系爭年度綜合所得稅之捐贈扣除額，被告初查依新竹地檢署不起訴處分書所載，以新竹縣政府出具之第1次認定書記載之價值19,980,000元，核認捐贈扣除額；另以第1次認定書所載價值與原告配偶自承取得成本5,594,400元（19,980,000元×28%）之差額14,385,600元，歸課其他所得，核定綜合所得總額42,538,951元，綜合所得淨額21,263,491元，補徵應納稅額5,754,240元。原告不服，申請復查結果，註銷其他所得14,385,600元，並同額追減捐贈扣除額，補徵應納稅額仍維持5,754,240元等情，除如前述外，並有新竹地署不起訴處分書（原處分卷第5-18頁）、第1次認定書（原處分卷第4頁）、新竹縣政府文物捐贈收據（原處分卷第2頁）附卷可稽。又查，訴外人翁國薰於新竹地檢署上開刑事案件偵查時自陳：「（該中國少數民族服飾清冊上價格何人訂定？為何要訂價？此價格有何依據？）我有提供該清冊，參考價格是我訂的。」「（如何與捐贈人談捐贈價格、分配捐贈服飾數量等情？）有，一開始捐贈人有跟我提需要多少鑑定價格來節稅，但是沒有提出數量的分配。我是等到94年下半年捐贈沒有問題、鑑定價格出來，才去分配每位捐贈者的捐贈價格、分配捐贈服飾數量等。」「（價金如何訂定？）在94年上半年鑑價前就有跟捐贈人談，價金因文物無客觀價格，所以雙方議定以政府鑑定價格之百分比為實際的買賣價金。百分比的數字當初是談30%以下，有些人還會跟我殺價至20%，我記得實際區間是在政府鑑定價格20%至28%為實際成交價。」「（買賣有無簽立契約？）只有少數人要求簽約，其他人認為看到捐贈證明才付款，故沒有要求簽約。」等語，核與同批買受服飾人即訴外人 楊德敏 於同案中證稱是翁國薰主動與其接觸，告知可以將服飾捐給新竹縣政府，故其以捐贈價格25,030,000元之28%向翁國薰購買60多件服飾，購買後未看過該批服飾，並於新竹縣政府鑑定價格後從紐西蘭匯款等同約7,000,000元之紐幣給翁國薰之情節相符（以上高雄高等行政法院100年度訴字第378號判決附於原處分卷第89頁可資參照）。準此足見，原告係以5,594,400元之價格購買系爭服飾用以捐贈新竹縣政府，洵堪認定。
（三）系爭服飾縱屬文化藝獎助條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，而得作為該條之捐贈客體，然因其為少數民族服飾，即便有喜好收藏者，究屬小眾市場，尤易隨時空背景及主觀喜好而生巨幅漲跌，難有客觀價值，此由另案翁國薰以相同手法為其客戶捐贈少數民族服飾給國父紀念館，該館原按翁國薰定價之7.2折出具捐贈收據合計高達210,850,000元，嗣因臺北市國稅局於審核該批納稅義務人之綜合所得稅時，發函國父紀念館說明，並有檢調單位介入調查，該館乃再歷經多次鑑價，直到第5次經過較為嚴謹之鑑價，方以27,809,400元報請文建會核備，益徵其初始鑑價之浮濫，可見一斑，此有監察院100年5月15日院台教字第1002430218號函（含調查意見）及上開高雄高等行政法院判決附卷（原處分卷19、20、88頁）可參。
至於本件服飾，若有新竹縣政府鑑定之高額價值，收藏家理應趨之若騖，翁國薰衡情應惜售，即使有意出售，在通常情形下，亦不致低價賣出，然觀本件，翁國薰明知已能取得新竹縣政府按其高額定價略打折扣之捐贈證明，卻預先以將來捐贈證明之20%至28%價格出售給沒有看過該批服飾之原告配偶等人，參以新竹縣政府對此大批服飾僅以一個下午即能作成決定，則此一連串緊密之安排，實看不出渠等關注者為系爭服飾之文化價值， 惟見渠 等毫不避諱的利用此批服飾作為稅捐規避之工具。尤其系爭服飾並非原告配偶等人買受後經過時間增益其歷史價值，而是知道將可取得新竹縣政府之高額捐贈證明，旋以低價買受，迨取得新竹縣政府之高額捐贈證明後才付款給翁國薰，凡此可見系爭服飾客觀上並無新竹縣政府鑑定之價值，為翁國薰及原告配偶等25人所明知，則系爭服飾縱屬文化藝術獎助條例第28條所稱之文化資產，其捐贈之客觀價值，充其量也僅為翁國薰出售給原告配偶等25人之實際價格而已，新竹縣政府審查委員會在不知翁國薰有此安排及其已與私人有成交價格之情形下，片面按翁國薰的訂價略作折扣，其認定之捐贈價格，即非客觀，而難採據。故原告主張應以新竹縣政府之鑑價結果，認定本件捐贈金額，自非可取。從而，原告配偶取得系爭服飾，係源於買賣交易而來，充其量該交易價格方與服飾之現金價值相當而得作為本件捐贈金額之認定標準，然原告出價買受系爭服飾之價格僅5,594,400元，被告未查，僅按上開不起訴處分書所載之取得成本，按28%從高認定，核定原告94年度捐贈扣除額為19,980,000元，自非正確。嗣新竹縣政府以101年1月20日府文獻字第1010101558號函（原處分卷第37頁）通知被告，經監察院糾正鑑價過程，重行進行鑑價程序，新竹縣政府重行鑑價後，以102年7月4日府文獻字第1020110474號函檢送102年6月4日第2次認定書與原告配偶等（原處分卷第84、79頁），載明原告配偶捐贈系爭服飾之捐贈價值1,820,000元，足認新竹縣政府已變更94年第1次認定書所載之捐贈價值。而所得稅法中捐贈扣除額之規定，立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予租稅優惠，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。原告捐贈系爭服飾經重新鑑價金額後，既無原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得14,385,600元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額14,385,600元同額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額5,594,400元，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。原告主張本件被告之處分有違不利益變更禁止原則云云，顯有誤解，不足採取。
（四）又原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：
1、被告所為之原處分（復查決定）是否違反爭點主義？⑴按「我國租稅行政救濟實務採『爭點主義』，即認課稅處
分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上，仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切割。而行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束」（最高行政法院101年度判字第268號判決意旨參照）。
⑵本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭服飾之捐贈扣除
額，而原核定之系爭其他所得14,385,600元，係被告依原告所申報之捐贈系爭服飾扣除額19,980,000元（即新竹縣政府第1次認定書所載系爭捐贈文物之價值）與原告配偶取得系爭服飾成本5,594,400元（19,980,000元×28%）之差額所核定之所得，與原告配偶捐贈系爭服飾之扣除額具有同額增減之特性，無法脫離捐贈系爭服飾扣除額之認定而單獨存在，即兩者之間有緊密之關聯性，核屬針對原告配偶捐贈系爭服飾應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。從而，被告於復查重行核認原告配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額時，參採原告配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元及新竹縣政府重新鑑價後所出具第2次認定書所載系爭服飾之價值1,820,000元後，本應以原告配偶實際取得系爭服飾之成本5,594,400元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則（最高行政法院62年判字第298號判例參照），僅於註銷系爭其他所得14,385,600元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為5,594,400元，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，與前揭爭點主義並無違背。
⑶又我國實務於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要係基
於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本所為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及於法律之職權適用。是於單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在該爭點範圍內，而非僅以籠統之會計科目來界定爭點之範圍，故於綜合所得稅之核課，自並非僅以各別之稅基構成項目（如各類所得、免稅額、扣除額等）劃分爭點範圍。本件原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭服飾之捐贈扣除額19,980,000元，被告初核時雖依原告配偶所提出之第1次認定書予以照列，惟因認定原告配偶取得系爭服飾之成本為上開金額之28%即5,594,400元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得14,385,600元，已如前述，可知初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得，均係基於同一原因事實（即捐贈系爭服飾之捐贈扣除額應如何核列）所生，而具有緊密關聯之不可分性。是原告雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被告仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定，依法核無違誤，亦無違反爭點主義之可言。是原告指摘被告作成之原處分（即復查決定）違反爭點主義云云，即有誤解，不能採取。
2、新竹縣政府101年10月12日重新鑑定系爭服飾價值之行為，有無違法？被告復查決定是否違法？⑴按行政機關就法律關係或由法律關係產生之權利或義務，
或就法律上具有重要性之人或物之性質，以可以產生存續力之方式所為，具有拘束力之確認，為確認性行政處分。確認性行政處分雖僅說明有關事項依法律規定原應有之效力，惟因其認定有法律拘束力，具有規制之性質，仍為行政處分（ 陳敏 先生著，行政法總論，102年9月第8版，第341頁，最高行政法院99年度判字第987號判決意旨參照）。是確認處分包括對於法律關係存否之確認，以及對人之地位或物之性質在法律上具有重要意義事項之認定。所謂在法律上具有重要意義事項之認定，係指此種認定直接影響行政法上法律效果者而言（ 吳庚 先生著，行政法之理論與實用，101年9月增訂12版，第330頁）。
⑵我國為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術
工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準，乃制定文化藝術獎助條例（第1條前段參照）。而為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法規定以文物抵稅之規定，同條例第28條明定：「（第1項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」（立法理由參照）顯見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋略以：「自95年1月1日起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直轄市政府及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。是目的事業主管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2項規定所授予之權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈予政府具有文化資產價值之文物或古蹟價值所出具之證明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確認處分，而非單純之觀念通知甚明。
⑶惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文物
或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並由捐贈人負舉證責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。
⑷經查：
①本件原告配偶於94年間向新竹縣政府表示願意捐贈系爭服
飾予新竹縣政府，該府依上開設置要點之相關規定，聘請專家於94年8月8日對系爭服飾進行94年第1次鑑價，並於94年11月2日府授文文字第0940144892號函（原處分卷第3頁）與原告配偶訂定系爭服飾贈與契約及出具第1次認定書予原告配偶載明：「 劉玉湖君 （身分證字號為B‧‧‧55115）捐贈少數民族服飾1批計61件，經本府外聘委員於中華民國94年8月8日公開審鑑，確定其捐贈價值為新台幣1,998萬元整，同意依上述價格認定受贈。此致劉玉湖君」等語（原處分卷第4頁），顯係針對原告配偶所捐贈系爭服飾之價值經鑑定後所出具之證明。
②又上開新竹縣政府102年7月4日函略以：「主旨：有關本
府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，101年辦理重新鑑價之相關文件如附件，請查照。說明：．．．二、本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1批，100年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏評議委員會，並於101年7月18日召開第1次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議於8月6日、8月7日、8月13日、8月24日、8月29日、10月12日辦理完竣，完成第1階段鑑價，並於10月12日第2次典藏評議委員會確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請各捐贈人收執。」（原處分卷第84頁）。第2次認定書則載明：「劉玉湖君（身分證字號：B‧‧‧55115）捐贈少數民族服飾1批共計61件（明細如附表），經本府外聘委員於中華民國101年8月6日、8月7日、8月13日、8月24日、8月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐贈價值計新台幣182萬元整。此致劉玉湖君」等語（原處分卷第79頁）。可知新竹縣政府102年7月4日函及所附之第2次認定書顯有變更第1次認定書所為系爭服飾價值之認定，並重新以第2次認定書認定系爭服飾價值之意思。
③惟按文化藝術獎助條例第2條第1款規定：「本條例所稱文
化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。．．．」第3條第2項規定：「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」故同條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存法第3條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：．．．。二、遺址：．．．。三、文化景觀：．．．。四、傳統藝術：．．．。五、民俗及有關文物：．．．。六、古物：．．．。七、自然地景：．．．。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」依行政院文化建設委員會（已於101年5月20日改制為文化部」）94年12月21日文壹字第0941128869號函略以：「．．．綜合新修正文化資產保存法與『文化藝術獎助條例第28條』規定，所稱『文物、古蹟之目的事業主管機關』，在地方為地方政府，在中央為本會。」及99年10月19日文規字第0992025244號函略以：
「．．．本（文化藝術獎助）條例第28條第2項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本件訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2項所定具有文化資產價值之文物」等語（原處分卷第97頁、第24頁）。本件原告配偶所捐贈之系爭服飾，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造所不爭執，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，則揆諸前揭規定及說明，新竹縣政府並無認定系爭服飾價值之權限，是新竹縣政府縱認定系爭服飾之價值並出具證明（第1次認定書），又以102年7月4日函及所附第2次認定書變更第1次認定書，並重新以第2次認定書認定系爭服飾之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均僅屬單純之事實敘述及理由說明。此際，應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定，應由稅捐稽徵機關實質認定系爭服飾之現金價值，核認捐贈列舉扣除額，而不受第1次認定書或第2次認定書之拘束。是新竹縣政府所為之第1次認定書自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分甚明。原告主張第1次認定書為確認系爭服飾價值之行政處分，對於新竹縣政府即具有形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有跨程序拘束力云云，容有誤會，洵不足採。
④新竹縣政府所出具之第1次認定書及第2次認定書，既無從
拘束被告核定原告配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額，則原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭服飾之捐贈扣除額19,980,000元，被告初核時雖依原告所提出之第1次認定書予以照列，惟因認定原告配偶取得系爭服飾之成本至多僅上開金額之28%即5,594,400元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得14,385,600元，嗣於復查重行核認原告配偶94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額時，本應以第2次認定書認定系爭服飾之價格1,820,000元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定及實質課稅原則，惟此一結果低於被告初核所認定之5,594,400元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告僅於註銷系爭其他所得14,385,600元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額，補徵應納稅額仍維持5,754,240元，經核於法並無違誤。
⑤又捐贈文物之價值，其歷史成本乃認定之重要參考依據，
且捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本越接近其價值。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈系爭服飾計61件予新竹縣政府，雖已檢附新竹縣政府出具之第1次認定書，認定捐贈價值為19,980,000元，惟原告係於94年9月間以5,594,400元（19,980,000元×28%）向翁源水之子翁國薰購入系爭服飾，旋於94年10月間委由翁國薰辦理捐贈事宜，且原告配偶根本未見過系爭服飾，此有上開不起訴處分書可稽，準此可知，原告配偶取得系爭服飾之時點距捐贈行為僅1個月左右，且期間亦未發生足以使系爭服飾價值產生激烈變動之因素，則依經驗法則，系爭服飾之現金價值應相當於原告配偶之自承實際取得成本5,594,400元。惟新竹縣政府出具第1次認定書所載之金額19,980,000元卻遠高於原告配偶之取得成本，已非無疑。
且新竹縣政府亦以102年7月4日府文獻第0000000000號函（原處分卷第84頁參照）略以：新竹縣政府於94年間接受民間捐贈少數民族服飾1批，100年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，於101年7月18日召開第1次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，其分組鑑價會議於101年8月6日、8月7日、8月13日、8月24日、8月29日、10月12日辦理完竣，完成第1階段鑑價，並於10月12日第2次典藏評議委員會確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案，而經嚴謹之第2次鑑價結果，該第2次認定書載明原告捐贈系爭服飾其捐贈價值合計1,820,000元，已如前述，並有新竹縣政府101年1月20日府文獻字第1010101558號函附原處分卷（第37頁）可稽。足徵新竹縣政府於94年針對系爭服飾價值所出具之第1次認定書根本欠缺客觀性，更遠遠背離系爭服飾之現金價值，自難據以為核認原告配偶捐贈扣除額之基礎。是新竹縣政府依法為上開第2次鑑價，並出具上開第2次認定書，依法亦無違誤之處。原告主張被告應依第1次認定書核列伊捐贈系爭服飾之扣除額19,980,000元，原處分（復查決定）不得核減14,385,600元云云，自不足採。
⑥另按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。其後段所規定者，乃學理上所稱信賴保護原則。所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。倘無法規或行政處分之變動，自不生主張信賴保護原則問題（最高行政法院94年度判字第1309號判決意旨參照）。查新竹縣政府所出具之第1次及第2次認定書既均非行政處分，且本件原告亦未主張有何法規變動之情形，則原告自無主張信賴保護之餘地。
五、綜上所述，原告主張俱非可採。被告以復查決定註銷系爭其他所得14,385,600元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於補徵應納稅額5,754,240元（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年6月18日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官蔡紹良法官詹日賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年6月18日
書記官詹靜宜