裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3014號判決
裁判日期：民國94年07月14日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03014號原告榮民工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 賴永吉 （會計師）
劉桂纓 （會計師）被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○代理處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7月16日北府訴決字第0930309787號（卷號：093訴願0250）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段頭湖小段
145、147、151、153、234地號等5筆土地，其中145地號土地，原告自民國88年12月1日登記取得後，被告誤逕予免徵地價稅，另147、151、153、234地號等4筆土地，被告依原告89年12月12日之申請，於會勘後以其同屬林口「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，並植有果樹作農業使用，以90年1月11日90北稅莊㈡字第1670號函同意自89年起課徵田賦。被告嗣於農地清查發現系爭頭湖小段145地號土地，自原告88年12月1日登記取得後，即以其屬林口「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，逕予免徵地價稅有誤；另系爭頭湖小段147、151、153、234地號等4筆土地與課徵田賦規定不符，遂以92年10月16日北稅莊㈡字第0920034693號函撤銷前課徵田賦同意函，並按一般用地稅率補徵系爭土地89年至91年地價稅分別為新台幣（以下同）16,557,205元、18,065,340元、18,239,294元，92年則更正按一般用地稅率課徵地價稅52,020,963元（復查決定書誤植92年地價稅額為54,920,453元），一併發單補徵。原告不服，主張系爭土地屬林口開發特區乙種工業區限制建築土地，土地上植有果樹作物，前經新莊地政事務所及被告新莊分處共同派員會勘，獲被告新莊分處90年1月11日90北稅莊㈡字第1670號函同意課徵田賦，系爭土地符合土地稅法第22第1項第3款課徵田賦之規定，請准免按一般用地稅率課徵89年至92年地價稅云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段頭湖小段145、147、
151、153、234地號等5筆土地屬林口開發特區之乙種工業區限建土地，其土地上植有果樹作物，除前開145地號土地外，餘4筆土地原告曾於89年12月12日向原核定機關申請免按一般用地稅率課徵地價稅，經原核定機關及新莊地政事務所於90年1月4日共同派員會勘，並於90年1月11日以90北稅莊（二）字第1670號函同意課徵田賦有案。
㈡按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。…前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。…」為土地稅法第22條所明定，原告所有系爭5筆土地既屬林口開發特定區之乙種工業區限建土地，其土地上又植有果樹作物，且原告派員於該土地自行耕作，並無出租，或委託耕作之情事，應符合上開法條規定。
㈢系爭147、151、153、234地號等4筆土地，原告於89年12月
12日依法申請免按一般稅率課徵地價稅，業經原核定機關90年1月11日以90北稅莊㈡字第1670號函同意准自89年起課徵田賦，至今法律規定並無修正，土地仍限制建築未解禁，土地所有權亦未曾移轉，繼續在農業使用中，1切課稅環境條件均未改變。原核定機關卻又於92年10月16日以北稅莊㈡字第0920034693號函撤銷原1670號同意函，並追溯89年起改按一般稅率課徵地價稅，公務機關之行政處分前後反覆，令納稅義務人無以適從，有違信賴保護原則，被告機關及訴願機關均未顧及於此，一再損害原告之權益。
㈣核定機關及被告機關核認系爭土地改課地價稅，無非以財政
部90年8月24日台財稅字第0000000000號令釋土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人之規定為依據。按土地稅法之主管機關在中央雖為財政部，財政部固得依稅法發布解釋函令，然財政部非農政主管機關，有關農業法律名詞之解釋，應非其主管權限，其逕作解釋，有違合適性，訴願機關認上揭財政部令釋有拘束下級機關之效力，有欠允當。
㈤另原核定機關及被告機關依據稅捐稽徵法第21條第2項前段
：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…」之規定補徵原告之稅捐，惟原告所有系爭土地既已核屬田賦之課徵範圍，則始終均處於應稅狀態中，在一切課稅環境條件未改變前，自應予以信賴保護，除非原告在應稅狀態中涉有逃漏欠稅外，應無所謂有「另發現應徵之稅捐」，故並無稅捐稽徵法第21條第2項前段之適用，被告機關依該法條規定補徵地價稅，亦有違誤，訴願機關亦未匡正。
㈥綜上所陳，原決定適用法規顯有錯誤，請將原訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷，以維法制及納稅人權益，至禱。
乙、被告主張：㈠按土地稅法第22條第1項第3款及同條第2項規定：「非都市
土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。…」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」及財政部90年8月
24日台財稅第0000000000號令釋：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」，另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…。」㈡經查本案系爭5筆土地為都市土地，屬林口特定區計畫「乙
種工業區」範圍（即林口特定區計畫「工一工業區」），係屬「符合平均地權條例第22條所稱『依法限制建築』」之土地。其中系爭145地號土地屬乙種工業區用地，原告自88年12月1日登記取得後即應課徵地價稅，被告機關所屬新莊分處誤逕予免徵地價稅；另系爭147、151、153、234地號等4筆土地，亦屬林口工一工業區範圍內依法限制建築之土地，原告於89年12月12日向被告機關所屬新莊分處申請該4筆土地上植有果樹作物，應免按一般用地稅率課徵地價稅，經被告機關所屬新莊分處及新莊地政事務所於90年1月4日共同派員會勘，被告機關所屬新莊分處並誤於90年1月11日以90北稅莊（二）字第1670號函同意課徵田賦在案。然查系爭土地是否符合課徵田賦之土地？除應符合土地稅法第22條第1項第3款外，尚需依同條第2項規定，須以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，始得課徵田賦。而土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，依首揭財政部90年8月24日台財稅第0000000000號令釋，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，始足當之。是本案原告既為法人而非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，惟揆諸首揭財政部令釋，仍不得據以徵收田賦。至原告一再主張財政部非農政主管機關，有關農業法律名認詞之解釋，應非其主管權限，其逕作解釋，有違合適性云云，參照司法院釋字第407號：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。…」，又依土地稅法第2條規定：「本法之主管機關：在中央為財政部…」，即財政部依稅法所發布之解釋函令，自有拘束下級之機關之效力。故原告主張顯不足採。
㈢另原告主張至今法律規定並無修正，土地仍限制建築未解禁
，土地所有權亦未曾移轉，一切課稅環境條件均未改變。原核定機關卻又於92年10月16日以北稅莊2字第0920034693號函撤銷原1670號同意函，並追溯89年起改按一般稅率課徵地價稅…有違信賴保護原則乙節，按首揭稅捐稽徵法第21條第
1項第2款及第2項規定，系爭土地前經被告機關所屬新莊分處函准課田賦，嗣於被告機關所屬新莊分處農地清查發現系爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，被告機關所屬新莊分處於法定稅捐核課期間內據以更正並補徵系爭土地5年內之地價稅，於法並無不合，是以原告主張核不足採。
㈣綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第195條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件被告之代表人原為 郭豊鈐 ，自94年5月2日起變更為乙○○，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。…」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，為行為時土地稅法第22條第1項第3款及第2項所明定。
三、本件係原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段頭湖小段145、1
47、151、153、234地號等5筆土地，其中145地號土地，原告自88年12月1日登記取得後，被告誤逕予免徵地價稅；另1
47、151、153、234地號等4筆土地，被告依原告之申請，於會勘後以其屬依法限制建築之土地，並植有果樹作農業使用，爰同意自89年起課徵田賦。被告嗣於農地清查發現系爭145地號土地，自原告88年12月1日登記取得後，即以其屬林口「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，逕予免徵地價稅有誤；另系爭147、151、153、234地號等4筆土地與課徵田賦規定不符，遂以92年10月16日北稅莊㈡字第0920034693號函撤銷前課徵田賦同意函，並按一般用地稅率補徵系爭土地89年至91年地價稅分別為16,557,205元、18,065,340元、18,239,294元，92年則更正按一般用地稅率課徵地價稅52,020,963元，一併發單補徵。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
四、經查：㈠本件系爭坐落台北縣○○鄉○○○段頭湖小段145、147、15
1、153、234地號等5筆土地為原告所有，為都市土地，係屬林口特定區計畫「乙種工業區」範圍（即林口特定區計畫「工一工業區」）之事實，有土地登記謄本五紙及台北縣林口鄉都市計畫土地使用分區證明書影本一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『
自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」，為財政部90年8月24日台財稅第0000000000號令釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第22條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋，是前揭財政部之函釋係就土地稅法第22條之立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，故本案雖發生於該函釋做成前，仍得加以援用，一併敘明。查本件系爭土地屬依法限制建築並仍作農業使用之情形，固符合於土地稅法第22條第1項第3款：「都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者。」之規定，惟依同條第2項規定，上開土地須以自耕農地及依耕地275減租條例出租之耕地為限，始得徵收田賦。而關於土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，依上開財政部函釋意旨，應以土地所有權人為自然，並由其切結自行耕作，始足當之。然原告既為法人而非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以徵收田賦。
㈢依農業發展條例第3條第1項第8、9、10、11、12款：「本條
例用辭定義如下：八、農業企業機構：指從事農業生產或農業試驗研究之公司。九、農業試驗研究機構：指從事農業試驗研究之機關、學校及農業財團法人。一○、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。一一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、34條規定：
「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」。查依卷附經濟部商業司登載之原告公司基本資料所載，其所營事業為營造業、水處理工程業、廢棄物清理設備安裝工程業、空氣污染防制工程業、廢棄物清除業、廢棄物處理業、環境檢測服務業、住宅及大樓開發租售業……等，核非屬上開農業發展條例第3條第1項第8、9款所定義「農業企業機構」、「農業試驗研究機構」，是原告並非從事農業生產之公司，自不符合「自耕農地」之要件。
㈣另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段規定：「稅
捐之核課期間，依左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…。」，原告所有上開系爭土地，固前經原處分機關函准課徵田賦，然被告嗣於農地清查發現系爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，被告依上揭稅捐稽徵法規定，補徵5年內之地價稅，於法自無違誤，原告主張有違信賴保護原則，容有誤會，尚難可採。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月14日
第七庭審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年7月14日
書記官王琍瑩