臺北高等行政法院101年度訴字第1813號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1813號判決

裁判日期：民國102年07月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1813號102年7月4日辯論終結原告吳 茂仁 訴訟代理人 李後政 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年
9月17日台財訴字第10100164470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102年1月1日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係茂仁診所負責人，97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,239,594元，經被告查獲漏報執行業務所得及租賃所得合計5,237,800元，審理違章成立，歸課核定其當年度綜合所得總額6,900,602元，補徵稅額1,565,503元，並按所漏稅額1,539,949元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計764,946元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱⑴「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業
登記，領有執業執照，始得執業。」醫師法第8條定有明文。本件已故 易忍毅 醫師為執行醫療業務，不得不依據前開規定辦理執業登記。又為圖方便起見，易忍毅加入原告所設立之茂仁診所，雖與原告訂立所謂合夥契約，惟實際上雙方係約定各自執行醫療業務，各自負擔盈虧，各自申報所得，並無所謂合夥情事。易忍毅自行申報所得，原告因而不得將易忍毅之所得申報為茂仁診所之所得而合併計算所得與課徵所得稅。又，原告與易忍毅訂立之所謂「合夥契約」因遷移關係而遍尋未著，但依原告與 于景宇 醫師（92年11月1日）訂立之契約，約明：原告負責門診業務，健保申報所得由原告所有，于景宇須不定時支援門診業務，支援薪資另議。于景宇負責行政相驗業務，所得由于景宇所有，如原告有所支援時，所得由原告所有。另，于景宇應負擔原告所經營診所房租、水電、保全之費用的30%，但不負擔人事薪資，其他各項支出由原告負責。原告與于景宇各自負所得稅之申報，並各自負醫療責任。原告與 楊士林 醫師於98年7月28日訂立之同意書，約明原告與 黃士林 自98年8月起合作經營茂仁診所，除黃士林每月付與原告2萬元業務費外，每人財務、業務與稅務各自獨立負責。
⑵原告在易忍毅之前與于景宇合作，在易忍毅之後與黃士林合
作，均採業務、財務、稅務各自獨立之模式，與易忍毅合作亦應當如此，實際上在與易忍毅合作期間，原告與易忍毅均各自申報自己之執行業務所得，諒為被告所明知，是本件被告於核計原告所得時諒有違誤。
⑶原告係主張與于景宇、易忍毅、黃士林等3位醫師均係業務
合作關係，于景宇、易忍毅、黃士林並非原告之受僱人，與原告間更無合夥關係，即使與于景宇、易忍毅、黃士林分別訂立契約，但究其實並非合夥關係，蓋原告與于景宇、易忍毅、黃士林間並無出資、分配盈餘或彌補虧損等情，然訴願決定竟就原告與于景宇、易忍毅、黃士林間之合夥關係論列，已顯失當，懇請查明，並請勿將易忍毅之執行業務所得列入原告之執行業務所得計算。
⑷依證人 林聞香 之證述，此種類似「靠行」之模式行之已久，
易忍毅既與原告無合夥關係，亦非原告之受僱人，則其進行行政相驗之業務收入並無由原告一併申報之必要，實際上，易忍毅亦自行申報其執行業務之收入而與原告無涉。
⑸綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅，因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴執行業務所得：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。……執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」復分別為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：……
（三）非屬全民健康保險收入：……1、醫療費用收入不含藥費收入：20%。……。」為財政部98年1月23日台財稅字第09804504881號令訂定97年度執行業務者費用標準。
②本件原告係茂仁診所負責人，其97年度綜合所得稅結算申
報，列報取自該診所執行業務所得1,239,594元，被告初查依查得執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表等資料，核定該診所收入總額7,084,834元，減除費用總額6,039,716元，核定執行業務所得額為1,045,118元。嗣原告經檢舉為人開立死亡證明書收取費用，漏報自費收入之執行業務收入6,476,000元，經減除20%費用後，漏報執行業務所得5,180,800元，為原告所不爭，有97年度醫師執行業務狀況訪（函）查紀錄表及原告說明書附卷可稽。茲原告主張雖與其他醫師訂定合夥契約書，惟實際上仍各自申報所得乙節，按綜合所得稅之租稅義務，非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當。查原告係茂仁診所負責人，該診所組織性質為獨資，合夥比例為100%，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢檔、執行業務暨其他所得選案查核－盈餘分配維護檔資料附原處分機關卷可稽，且原告檢附之2份合夥契約僅載明「雙方各自負所得稅之申報」及「每人業務、財務與稅務各自獨立負責」，況該2份合夥契約期間係92年11月1日起至94年10月31日止及自98年8月起，與系爭年度無涉，則原告未提示97年度與他人間合夥關係之「駐診拆帳比例」、出資證明或勞務合夥等證明文件，復未能提示差勤紀錄、門診看診紀錄、執行業務收入計算明細表及相關憑證供查，亦未按民法第667條規定就勞務出資部分估定其價額及提示盈餘分配比例計算依據、付款相關資料供核，尚難認原告97年度與他人間訂有合夥契約，是被告依查得執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表資料，以原告係獨資經營茂仁診所，且未提供帳簿文據，乃就該診所收入總額7,084,834元及原告為人開立自費死亡證明書之執行業務所得6,476,000元，經扣除費用總額7,334,91
6元（6,039,716元＋1,295,200元），核定原告97年度取自該診所執行業務所得額為6,225,918元（7,084,834元＋6,476,000元－7,334,916元），並無不合，原告所訴委無足採，請判決駁回原告之訴。
⑵罰鍰：
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
②按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納
稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自茂仁診所執行業務所得5,180,800元，違章事證明確，業如前述，原告既有此項所得，漏未申報，核有過失，是被告審酌違章情節，併同查獲漏報租賃所得57,800元，按所漏稅額1,539,949元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計764,946元，並無違誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點，在於原告97年度與他人有無合夥關係？系爭所
得是否為原告之所得？而其裁罰是否於法有據？⑵經查，原告因開立死亡證明書而收取費用，漏報自費收入之
執行業務收入6,476,000元，該數額原告並不爭執，且有97度醫師執行業務狀況訪（函）查紀錄表及原告說明書附卷可稽（原處分卷p.15-16），因此該年度之所得原因及其數額部分應堪認定。
①關於有無合夥之爭執：
1.原告稱該年度係與易忍毅醫師訂立所謂合夥契約，但該契約因遷移關係而遍尋未著。然由原告與易忍毅訂立契約前後年度之其他契約觀之（原處分卷p.30-31），原告與于景宇、楊士林等人皆採業務、財務、稅務獨立之模式，因而原告與易忍毅合作亦應當如此。所以系爭所得為易忍毅之執行業務所得，由易忍毅之97年度綜合所得稅之申報即可查明云云。
2.究竟有無合夥契約？原告稱「我們是很單純的口頭約定，及寫簡單的書面資料，惟相關文書因搬家不慎遺失，故無法提出及舉證（參本院卷p.45）」，而原告係茂仁診所負責人，該診所組織性質為獨資，合夥比例為100%，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢檔（原處分卷p.32）、執行業務暨其他所得選案查核－盈餘分配維護檔資料（原處分卷p.68-71）可參，就合夥之事實而言，既無其他可供參考之證據，又有獨資之相關資料可供比對，原告所稱合夥自無可憑。
3.至於，原告所提出之2份合夥契約僅載明「雙方各自負所得稅之申報」及「每人業務、財務與稅務各自獨立負責」，況該2份合夥契約期間係92年11月1日起至94年10月31日止及自98年8月起，與系爭之97年度無涉，本院亦無法由無相關年度之資料作為判斷之基礎。
4.另證人林聞香稱「（易忍毅醫師的業務為何？）只做行政相驗，沒有做其他醫療行為，原告做他自己診所的業務，與我們無關。早期我先生還在世時，是逐件計費給原告，後來覺得麻煩，就改為每個月支付三萬元給原告，後來易醫師也是照此模式支付」、「（易醫師及妳先生有無與原告訂定任何契約？）易醫師、我先生有很多事情我都不清楚，我只知道，我們是各自處理業務，他們應該都有寫，但我沒有看到易醫師有寫什麼（參本院卷p.62）」。按診所之經營模式究竟是否為「聯合診所（合夥模式）」，是要以醫師間之合作關係來認定，而合作關係涉及拆帳比例、出資證明或勞務分擔等權利義務，是要透過相關證明文件來證實，原告未提出任何資料以供查實，自無法以證人林聞香之證述來認定原告與易忍毅間有無合夥關係。
5.雖易忍毅生前申報97年度綜合所得稅時，就該年度所得是以「執行業務所得」為申報名義（參原處分卷p.72、73），被告亦陳明「依醫療法第13條規定，兩家診所合署應為聯合診所，就會使用共同設施，分別執行門診業務，但原告都無法提出證據證明他們係屬聯合門診型態，在原告提不出相關證據情形下，易忍毅醫師與茂仁診所間應為僱傭關係，易忍毅醫師之所得，屬僅薪資所得費用，由於易忍毅醫師已死亡，故被告就未再通報其變更原先申報，更正其執行業務所得為薪資所得（參本院卷p.39）」，正因為原告及易忍毅均未提出任何合夥資料供參，故易忍毅生前申報之97年度綜合所得稅，已有認定所得種類錯誤之瑕疵，法院自不能以該有瑕疵之內容作為認定之標準，附此敘明。
②關於裁罰部份，因未提供帳簿文據，被告就該診所收入總
額7,084,834元及原告為人開立自費死亡證明書之執行業務所得6,476,000元，經扣除費用總額7,334,916元〔診所費用6,039,716元＋漏報自費收入部分之費用1,295,200元（6,476,000×20%）〕，核定原告97年度取自該診所執行業務所得額為6,225,918元（7,084,834元＋6,476,000元－7,334,916元），自屬有據。
1.原告既有所得自當據實申報，而因疏於注意而漏未申報自有過失，應堪認定。
2.而依該所得，被告計算原告漏報取自茂仁診所執行業務所得5,180,800元，併同漏報租賃所得57,800元，核計所漏稅額為1,539,949元，再依有無扣免繳憑單分別處
0.2倍及0.5倍之罰鍰計764,946元（計算如裁處書所示，參原處分卷p.38），當屬於法有據。
⑶綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月18日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年7月18日
書記官鄭聚恩