裁判字號：最高行政法院94年判字第1388號判決
裁判日期：民國94年09月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01388號上訴人中華票券金融股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○送達代收人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月25日臺北高等行政法院92年度訴字第672號判決駁回其訴部分，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報結算申報應納稅額一七一、三０八、八三七元，扣繳稅額一八二、二五九、一五六元。被上訴人初查以上訴人八十七年度營利事業所得稅，因買賣票券損失三０、九三三、八三三元不予認列及債券前手息扣繳稅額一０七、六０二、０三五元不准抵退，乃核定結算申報應納稅額為一七九、０
四二、三０七元及扣繳稅額為七四、六五七、一六一元，並據以調整核定本期股東可扣抵稅額帳戶之結算申報應納稅額為一七九、０四二、三０七元，扣繳稅額為七四、六五七、一六一元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠前手息部分：於現行稅法規定及債券交易方式下，上訴人兌領之債券利息，當然全部屬於上訴人所有，亦以全部利息額作為基礎由付息機構扣繳稅款，其扣繳稅款自亦全部屬於對上訴人所為之扣繳稅款，應由上訴人用以抵繳當年度各類所得結算營利事業所得稅（或申請退還）。被上訴人謂上訴人兌領之債券利息中有所謂之前手利息，其中上訴人被扣繳之稅款中有所謂之前手利息扣繳稅款云云，自非有據。所得稅法第七十一條第二項但書所定個人未辦理綜合所得稅結算申報者，即無申請退還扣繳稅款之權利之規定，與本件完全無關至明。按該項規定係指個人如有被扣繳之稅款，但當年度如未依同條第一項辦理全年綜合所得總額之結算申報時，則喪失申請退還扣繳稅款或扣抵稅款之權利。然被上訴人竟以所得稅法第七十一條第二項但書之規定作為證券交易商（非個人）未申報所得者不得享有申請退還扣繳稅款及扣抵稅額之法律依據，認事用法，顯有違誤。㈡短期票券交易損失認列部分：短期票券交易損失既係所得稅法所稱之營業損失，又無同法第三十八條所定不得列為費用或損失之情形，自應依同法第二十四條第一項准予認列（除非短期票券被認為係證券交易法所規範之證券而適用所得稅法第四條之一，但依現行法，短期票券並非應課證券交易所得稅之證券）。被上訴人認有高於一切成文法律之衡平法則，即認為凡不認列所得即一律不准認列損失，並認為本件如准予認列損失確失公平云云。被上訴人此項以衡平法則凌越成文法律之主張既無法律依據，尤違租稅法定主義，自非可採。㈢八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報部分：⒈關於結算應納稅額部分：被上訴人對於上訴人八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，以上訴人八十七年度買賣票券損失三０、九三三、八八三元不得列為費用或損失，致結算應納稅額核定增為一七九、０四二、三０七元。惟被上訴人關於買賣票券損失三０、九三三、八八三元不得認列為損失或費用之核定，依前述之說明，係屬違法之核定，故買賣票券損失三０、九三三、八八三元仍得認列為損失或費用，結算應納稅額仍應為原申報之一七一、三０
八、八三七元。⒉關於扣繳稅額部分：被上訴人對於上訴人八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，以上訴人八十七年度已到期債券之價款中屬於所謂前手利息所得之扣繳稅款，為上訴人購入債券之成本，將扣繳稅額一０七、六０
二、０三五元轉入債券成本項下查核，不得抵退，致扣繳稅額減為七四、六五七、一二一元。惟被上訴人關於尚未抵繳之債券利息扣繳稅款一０七、六０二、０三五元為上訴人購入債券之成本，轉入債券成本項下查核，不得抵退之核定，依前述之說明，係屬違法之核定，故上訴人仍得就尚未抵繳之債券利息扣繳稅款一０七、六０二、０三五元申請抵退稅，扣繳稅額仍應為原申報之一八二、二五九、一五六元。求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠其他費用項下買賣票券損失部分：本件上訴人係從事國庫券、銀行可轉讓定期存單、銀行承兌匯票、商業本票、各種公債之買賣暨商業本票之承銷、保證及簽證等業務。八十七年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損失三０、九三三、八八三元。被上訴人以上訴人列報營業收入雖含買賣短期票券利益一、一八九、
三一三、七五四元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，否准認列買賣票券損失三０、九三三、八八三元。所得稅法第二十四條第二項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額之計算減除，方符法理。又所得稅法既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得稅，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。㈡尚未抵繳之扣繳稅款部分：所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。至訴稱前手息之扣繳稅款前手不能抵繳一節，尚無侵害上訴人之財產權益，尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。被上訴人否准上訴人抵繳當年度應納稅款，並無不合。㈢股東可扣抵稅額帳戶部分：被上訴人以上訴人八十七年度營利事業所得稅，因買賣票券損失三
０、九三三、八三三元不予認列及債券前手息扣繳稅額一０
七、六０二、０三五元不准抵退，經核定結算申報應納稅額為一七九、０四二、三０七元及扣繳稅額為七四、六五七、一六一元，乃據以調整核定本期股東可扣抵稅額帳戶之結算申報應納稅額為一七九、０四二、三０七元，扣繳稅額為七
四、六五七、一六一元。核與所得稅法第六十六條之三第一項規定，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決將訴願決定及原處分關於否准前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額及其關連之股東可扣抵稅額帳戶部分均撤銷，而駁回其餘之訴，其理由略以：㈠買賣短期票券損失部分：⒈按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，為所得稅法第二十四條第二項所明定。⒉本件上訴人本期於其他費用項下列報買賣短期票券損失三０、九三三、八八三元，被上訴人初查以該項損失不得列為營利事業費用或損失，乃自營業成本項下減除。上訴人主張財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋無法源依據，且該函釋與財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函釋相互矛盾等語。惟查所得稅法第二十四條既規定短期票券利息所得採分離課稅，不計入營利事業所得額，其相對之損失自亦不應計入營利事業損失，否則如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並將造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被上訴人認系爭買賣短期票券損失三０、九三三、八八三元屬未到期前出售短期票券發生之損失，其利息所得既不計入營利事業所得額，該損失自亦不應列為營利事業損失，即非無據。至上訴人所稱財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函釋，因未編入賦稅法令彙編，本不得援引適用，併此敘明。從而被上訴人所為調減系爭出售票券損失之處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。㈡尚未抵繳之扣繳稅額部分：⒈本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。⒉又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。本件尚未抵繳之扣繳稅額部分，被上訴人以其中前手債券利息扣繳稅款一０七、六０
二、０三五元為前手所有，非屬上訴人所得之扣繳稅款，乃否准抵減，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，上訴人聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被上訴人另為適法之處分。㈢股東可扣抵稅額帳戶部分：⒈按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．」，為所得稅法第六十六條之三第一項所明定。⒉本件上訴人八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報結算申報應納稅額一七一、三０八、八三七元，扣繳稅額一八二、二五九、一五六元。被上訴人以其八十七年度營利事業所得稅，因買賣票券損失三０、九三三、八三三元不予認列及債券前手息扣繳稅額一０七、六０二、０三五元不准抵退，經核定結算申報應納稅額為一七九、０四二、三０七元及扣繳稅額為七四、六五七、一六一元，乃據以調整核定本期股東可扣抵稅額帳戶之結算申報應納稅額為一七九、０四二、三０七元，扣繳稅額為七四、六五七、一六一元。經查上訴人八十七年度營利事業所得稅之核定調整，其中買賣短期票券損失部分業經判決駁回，已如上述，該部分既係依營利事業所得稅調整核定，徵之首開法條規定，並無不合，被上訴人所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，此部分併予駁回；至尚未抵繳之扣繳稅額部分，被上訴人該部分之處分殊有違誤，已如前述，從而被上訴人否准該部分之抵退並據以核定調整，即有可議，訴願決定未察而予以維持，不無率斷，上訴人聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被上訴人另為適法之處分。
五、本件上訴意旨（針對駁回其訴部分）略謂：按財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定，約二十年之久未變。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函解釋謂：「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」變更上述七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函之見解。財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，前後一貫。而八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函，就六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函做「全有對全有；全無對全無」之推論（即認為如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全部不認列）。惟此種「對稱式」之推論方法，依法無據。蓋稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定。國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。由此可見原判決所為如果六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，則到期前出售短期票券之損失當然不得認列的推論方法並不正確。所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被上訴人依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」的規定。在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額，例如買賣價格為十一萬元，其中一萬元為截至買賣日擬制之利息，則後手（買方）會預扣該部分之擬制扣繳稅額一千元（在債券交易則無此作法）。就此意義言，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務（即實際上被分離課稅10%）。因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列。上訴人於原審程序中已具體主張「原告信賴政府授益處分之結果，基於公法上信賴保護原則，如被告機關擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法。」並提出本院八十九年度判字第四三六八號判決及司法院釋字第五二五號解釋以為法律依據。惟原判決對此完全置之不論，對於上訴人此一極為重要之攻擊方法，毫無隻字片語，顯有判決不備理由之違法。上訴人關於短期票券交易之損失認列，向來均依據財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函規定辦理。詎事隔約二十年後，財政部如前所述，變更立場，已變更原來之法律評價及法律效果，實已違背信賴保護原則。（本院九十二年度判字第一０八九號判決參照）原判決就此一重要之攻擊防禦方法棄置不論，除其判決違背信賴保護原則外，亦屬判決不備理由之違法。八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報中關於結算應納稅額部分，被上訴人關於買賣票券損失三０、九三三、八八三元不得認列為損失或費用之核定，依前述之說明，係屬違法之核定，故票券損失三０、九三三、八八三元仍得認列為損失或費用，結算應納稅額仍應為原申報之一七一、三０八、八三七元。請求廢棄原判決不利上訴人之部分（即關於「短期票券交易損失認列部分」與其關連之「股東可扣抵稅額帳戶部分」），並就廢棄部分，撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
六、本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，行為時所得稅法第二十四條定有明文。又按「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」、「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」，財政部分別以六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函、八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為。蓋營利事業於未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入與成本、費用配合之衡平法理。且營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有失立法原意。又行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，前經司法院釋字第二八七號解釋有案。準此，前揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，符合行為時所得稅法第二十四條之立法目的及規範精神，應可採用，並自該法條生效之日起即有其適用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋意旨謂短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理云云，與行為時所得稅法第二十四條之立法意旨不符，自難再援用；且此函釋並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版等「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理云云，尚乏法令依據。本件既尚未確定，依前揭司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，自應適用適法之前揭八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，與稅捐稽徵法第一條之一規定無關。何況本件係八十七年度營利事業所得稅課徵事項，本應適用稅捐債務基礎事實發生時即八十七年度之法令，亦即於繼續的事實關係進行之中，終結之前，相關之解釋令既已修改，該繼續的事實關係一旦終結（年度終結），原則上即應適用修正生效的新解釋令，不得適用已失效的舊解釋令，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新解釋令，自不生違反信賴保護之問題。上訴意旨指稱適用前揭八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋係變更已發生之法律評價及法律效果，違背信賴保護及誠實信用原則云云，容有誤會。綜上所述，被上訴人否准認列系爭短期票券買賣損失，並據以調整核定本期股東可扣抵稅額帳戶之結算申報應納稅額之部分，於法並無不合，原審因而將此部分之訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月8日
第四庭審判長法官趙永康
法官蔡進田法官胡國棟法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年9月9日
書記官彭秀玲