裁判字號：臺北高等行政法院99年再字第72號判決
裁判日期：民國99年11月15日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
99年度再字第72號再審原告泰鑫建設股份有限公司代表人甲0000000訴訟代理人乙○○○○再審被告桃園縣政府地方稅務局代表人丙○○○○○○上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國99年4月1日99年度判字第336號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人泰豐輪胎股份有限公司（即被收購公司，以下簡稱泰豐公司）於民國（下同）92年11月18日申報移轉所有坐落桃園縣中壢市○○段○○○○○○號等41筆土地（以下簡稱系爭41筆土地）予再審原告（即收購公司），由再審原告增資發行4,539萬股予泰豐公司作為取得系爭41筆土地之對價，並經再審被告依企業併購法第34條第1項規定記存土地增值稅計新臺幣（下同）857,350,271元。嗣再審原告於94年1月31日申報分割移轉坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號等12筆土地（以下簡稱系爭12筆土地）予泰誠開發股份有限公司（以下簡稱泰誠公司），並由泰豐公司減少持有再審原告之股份2,200萬股作為對價，致泰豐公司持有再審原告之股份低於原收購取得對價之65%，再審被告乃依企業併購法第34條第
2項規定，核定補徵泰豐公司土地增值稅共計857,350,271元。泰豐公司不服，申請復查未獲變更，再審原告以其依企業併購法第34條第2項係利害關係人，提起訴願，復遭桃園縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。經本院於97年
6月12日以96年度訴字第3602號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月1日以99年度判字第336號判決廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴確定。嗣再審原告以最高行政法院99年度判字第336號確定判決有行政訴訟法第27
3條第1項第14款之情形，向本院提起再審之訴。
二、本件再審原告主張：
㈠、依原確定判決理由內載：「雖被上訴人（即再審原告）依企業併購法第34條第2項規定，應就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，然其『實際上』應否代繳，並非上訴人（即再審被告）作成原處分時即屬確定，『尚須視』納稅義務人泰豐公司嗣後（按：此『嗣後』之認定基準時點應係言詞辯論終結前）是否確有應補繳之稅款未繳清『情事』而定」，原確定判決就其所論應予探究之前揭待查事實及證據，並未發回高等行政法院進行調查，乃竟於其同頁判決理由中，逕為判斷「被上訴人（即再審原告）並未因本件原處分致其權利或法律上利益直接受有損害」，是原確定判決顯有對於應發回高等行政法院依職權調查之證據未為調查，即遽行作出判決之違法；納稅義務人泰豐公司嗣後是否確有應補繳之稅款未繳清之事證，依原確定判決所示論證，顯屬關鍵；在本件情形，第一審言詞辯論終結前，是否存在泰豐公司有應補繳稅款未繳清之事證，當然足以動搖原確定判決基礎，自不待言。以由再審被告分別寄發之繳納通知書所載繳款期間（第1次繳納通知書之繳款期間為92年12月15日至93年1月13日止；第2次繳納通知書之繳款期間為95年4月26日至同年5月
5日止），泰豐公司迄今均未繳納，惟原確定判決就此顯然事證，並未發回高等行政法院進行調查；另外，再審原告於97年3月11日為泰豐公司之利益所完成系爭補繳稅款全額擔保手續，迄今仍在擔保之狀態，顯見泰豐公司迄未就應補繳之土地增值稅稅款為繳清，惟原確定判決就此擔保是否繼續，且未為塗銷之相關事證，亦未發回高等行政法院進行調查，卻逕在其理由中，作出再審原告並未因本件原處分致其權利或法律上利益受有損害之判斷，考其情節，原確定判決顯有行政訴訟法第273條第1項第14款所指之再審事由：
１、以第一審言辯終結前作為基準日的事實狀態，不論以泰豐公司第1次或第2次繳款截止期日前，抑或以擔保狀態之繼續，且未為塗銷之事證以判斷，皆顯然得以推知納稅義務人泰豐公司有企業併購法第34條第2項應「補繳稅款未繳清」之「情事」，從而，再審原告之代繳責任早經發生，依原確定判決所持見解，如前揭事證均屬實在，絕對足以影響原確定判決判斷再審原告是否存在法律上利害關係之結論。為此，應就前揭到期稅單泰豐公司迄未繳納之事證，以及再審原告所提供之擔保品迄今仍在擔保狀態，且未為塗銷之事證，本於職權進行調查，藉此確認再審原告對於原處分是否具備法律上利害關係，而得以利害關係人之身分，以自己之名義，提起行政救濟。如認為前開事證，就認定再審原告對於原處分有無法律上利害關係認定之必要，尚有未足，亦應向再審被告調查納稅義務人泰豐公司是否業已補繳稅款之事實及證據。
２、若調查證據之結果發現，納稅義務人泰豐公司於言詞辯論終結前確實業已就其應繳納之土地增值稅加以繳清，則依原確定判決所示之見解，再審原告就原處分當無法律上利害關係，固無庸論；唯如發現泰豐公司於言詞辯論終結前確實尚未繳清其應繳納之土地增值稅稅款，則依原確定判決所示之見解，再審原告就原處分當然具備法律上利害關係，而得以利害關係人之身分，以自己名義提出行政救濟。
㈡、綜上所述，本件原確定判決誠有應依職權調查證據未為判斷，而足以影響判決之重要證物漏未斟酌之情事，即漏未斟酌泰豐公司於第一審言詞辯論終結前，是否存在業已繳清系爭稅款之事實及證據，已具備提起再審之事由（鈞院97年再字第23號判決參照）。本件應予以調查並據以認定「再審原告於提起訴願後至本件第一審言詞辯論終結前，泰豐公司確實未曾繳清系爭稅款之事實」，進而基此認定之事實，確認再審原告確為系爭8.5億元補稅處分之利害關係人等情。並聲明求為：⒈廢棄原確定判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告僅聲明請求判決駁回再審原告之訴，並未提出答辯書狀為陳述。
四、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」、「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第
273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第273條第1項第14款、第275條第1項、第2項、第3項分別定有明文。是再審原告以最高行政法院99年度判字第336號確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，本院係有管轄權；而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，解釋上自以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，且係指於前訴訟程序言詞辯論終結前，已經存在並已為證據聲明之證物，而前訴訟程序事實審法院並未認為不必要，而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言；若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利原告之事實判斷，核屬證據取捨問題，乃已加斟酌，不得作為再審理由。
五、原確定判決係以：按被收購公司即原土地所有權人移轉土地予收購公司，依土地稅法第5條規定，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即被收購公司，故依企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於依同條第2項向被收購公司補徵時，就被收購公司未繳清之款項，雖同項規定收購公司應負責代繳，惟收購公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，其仍非該土地增值稅之納稅義務人；本件之泰豐公司即被收購公司有償移轉系爭41筆土地予再審原告即收購公司，因符合企業併購法第34條第1項第5款規定，原經再審被告准記存土地增值稅在案。嗣因再審被告認泰豐公司有企業併購法第34條第2項規定情事，乃對泰豐公司補徵原記存之土地增值稅。泰豐公司不服，申請復查未獲變更，再審原告乃以利害關係人身分對該復查決定提起訴願等情，已經原判決認定在案，並有復查決定書及訴願書可按。可知，原因系爭41筆土地有償移轉而應課徵之土地增值稅，依土地稅法第5條規定，其納稅義務人為原土地所有權人泰豐公司即被收購公司。而依企業併購法第34條第2項規定，因有該項規定情形，而為原記存土地增值稅之補徵，其納稅義務人亦為泰豐公司，並非再審原告。至再審原告即收購公司僅是依企業併購法第34條第2項規定，就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，依上述規定及說明，再審原告亦未因該代繳而成為系爭土地增值稅之納稅義務人。又再審原告求為撤銷之原處分，係對泰豐公司補徵原記存土地增值稅之核定及維持此補徵核定之復查決定，故雖再審原告依企業併購法第34條第2項規定，應就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，然其實際上應否代繳，並非再審被告作成原處分時即屬確定，尚須視納稅義務人泰豐公司嗣後是否確有應補繳之稅款未繳清情事而定。是再審原告並未因本件之原處分致其權利或法律上利益直接受有損害，亦即其對本件之原處分僅是因可能應負代繳之責，而具有經濟上之利害關係，然尚非屬法律上之利害關係，依上述規定及說明，再審原告即不得對本件之復查決定提起訴願。故本件之訴願決定依訴願法第77條第3款規定，就再審原告提起之訴願為不受理決定，即無不合。而再審原告未經合法之訴願程序，於原審提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條第1項規定，其起訴即屬不備要件。是原審未依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以再審原告起訴不合法予以裁定駁回，而以再審原告係屬訴願法第18條規定之利害關係人，並就再審原告於原審之訴為實體審理，且將訴願決定及原處分均予撤銷，即有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因本件再審原告於原審起訴係屬不合法之事實，已經明確，可依該事實為裁判，爰將原判決廢棄，並自為判決駁回再審原告在第一審之訴。
六、再審原告主張上述確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之情形，提起本件再審之訴，無非係以原確定判決理由記載：「…雖被上訴人（即再審原告）依企業併購法第34條第2項規定，應就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，然其實際上應否代繳，並非上訴人（即再審被告）作成原處分時即屬確定，尚須視納稅義務人泰豐公司嗣後是否確有應補繳之稅款未繳清情事而定。」就該確定判決所論應予探究之上述待查事實及證據，並未發回本院進行調查，而逕為判斷「被上訴人（即再審原告）並未因本件之原處分致其權利或法律上利益直接受有損害」，乃係就足以動搖原確定判決基礎之「泰豐公司有應補繳稅款未繳清之事證」漏未斟酌云云。然查：
㈠、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」；「（第1項）公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…
五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。（第2項）依前項第5款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之65%時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」土地稅法第5條及企業併購法第34條分別定有明文。又「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」且經改制前行政法院著有69年判字第1號判例可資參照。
㈡、本件原確定判決業援引前揭規定及判例，於其判決理由五指明：被收購公司即原土地所有權人移轉土地予收購公司，依土地稅法第5條規定，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即被收購公司，故依企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於依同條第2項向被收購公司補徵時，就被收購公司未繳清之款項，雖同項規定收購公司應負責代繳，惟收購公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，其仍非該土地增值稅之納稅義務人，是本件之泰豐公司即被收購公司有償移轉系爭41筆土地予被再審原告即收購公司，前雖經再審被告准記存土地增值稅在案，嗣因泰豐公司有企業併購法第34條第2項規定情事，乃經再審被告對泰豐公司補徵原記存之土地增值稅，惟系爭41筆土地有償移轉而應課徵之土地增值稅，其納稅義務人乃原土地所有權人泰豐公司即被收購公司；至再審原告即收購公司僅是依企業併購法第34條第2項後段規定，就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，並未因該代繳而成為系爭土地增值稅之納稅義務人，是認再審原告求為撤銷再審被告對泰豐公司補徵原記存土地增值稅之核定及維持此補徵核定之復查決定，核該訴訟標的與再審原告並無法律上之利害關係，而駁回其訴，已如前述。
㈢、而觀諸再審原告所提再審被告寄發之土地增值稅繳款書及再審被告所屬中壢分處寄送系爭補徵原記存之土地增值稅通知函，無論係再審原告所謂之第1次或第2次繳納通知書，均係以泰豐公司為納稅義務人。又再審原告向再審被告所屬中壢分處申請提供擔保，以暫緩系爭對泰豐公司補徵之土地增值稅移送強制執行，固經該局以97年3月11日桃稅壢管字第0970001796號函復（見本院卷第135頁），准其所請；然再審原告僅係就泰豐公司系爭土地增值稅債務提供擔保，並未變更納稅義務人乃泰豐公司之事實，換言之，系爭土地增值稅納稅義務人仍為泰豐公司，再審被告原課稅處分未侵害再審原告權利或法律上利益，並不因再審原告事後為上開擔保之申請，即謂已侵害其法律上權益。故不論再審原告所舉之上開文書是否曾經其於前訴訟程序言詞辯論終結前，已為證據之聲明，縱曾經再審原告提出，然斟酌該等證據，亦不影響原確定判決就再審原告對於系爭土地增值稅之補徵處分，縱或具經濟上利害關係，然非法律上利害關係人之認定，而仍無足使再審原告受較有利益之裁判。至再審原告引述該確定判決有關：再審原告依企業併購法第34條第2項規定，應就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，然其實際上應否代繳，並非再審被告作成原處分時即屬確定，尚須視納稅義務人泰豐公司嗣後是否確有應補繳之稅款未繳清情事而定之論述，核乃該確定判決就再審原告並非納稅義務人之補充說明；而再審原告所舉事證亦未見其就系爭土地增值稅，有何被課以終局清償責任情事，故再審原告指摘原確定判決有就足以影響判決之重要證物漏未斟酌云云，洵無可採。
七、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。綜上所述，最高行政法院99年度判字第336號確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
八、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月15日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官蕭惠芳
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年11月16日
書記官黃玉鈴