最高行政法院94年度判字第829號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第829號判決

裁判日期：民國94年06月16日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第00829號上訴人信義建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁震天 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日臺北高等行政法院91年度訴字第4260號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查，核定營業收入新臺幣（下同）70,307,600元（增列出售土地收入60,000,000元），營業成本19,049,111元、土地免稅所得33,589,038元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認修繕費161,100元、利息支出2,238元、土地免稅所得687,004元及調減折舊52,700元。上訴人就土地免稅所得項目仍表不服，訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查結果，仍維持原核定，乃循序提起行政訴訟。惟依財政部75年10月14日台財稅第0000000號函、財務會計準則公報第1號第21條、營利事業所得稅查核準則第97條第9款等規定及財政部87年10月3日台財稅第000000000號函、經濟部89年4月17日商5第00000000號函、財團法人中華民國會計發展研究基金會於87年9月25日（87）基秘字第200號函等，系爭土地之出售，於86年2月5日土地移交及收取最後尾款6,000,000元後即已完成，故其可能發生相關費用之期間僅為86年1月至2月5日，其後即無因該筆土地交易所衍生之支出，依所得稅法第24條之成本收益配合原則，自無須分攤86年1月至2月5日以後之營業費用，被上訴人不問系爭土地之出售日期，而將發生在後之營業費用歸由出售在前之售地收入分攤，已與所得稅法施行細則第81條之規定有違等情，爰請判決將訴願決定及重核復查決定均撤銷。
被上訴人則以：查上訴人係建設公司，所營事業係委託營造廠興建商業大樓出租出售，並無出租素地之營業項目，其購入供未來出售用之土地，非廠房辦公室之關聯性土地，亦即並非供日常營業使用之廠房設備之附屬土地，該筆土地自應列為存貨，而非屬固定資產。又上訴人亦說明該筆土地，買入用途係計劃合建大樓，故上訴人於出售該筆土地時，被上訴人依財政部75年10月14日台財稅第0000000號函釋攤計營業費用，自出售土地所得項下減除，尚無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。上訴人86年度土地交易免稅所得已帳外調減土地出售收入、成本，列報營業收入為10,307,600元，營業成本及土地免稅所得為0元，經被上訴人初查，改按總額方式表達，調增營業收入60,000,000元，營業成本19,049,111元，並予分攤營業費用7,410,158元、地價稅119,693元，核定土地免稅所得33,421,038元，有86年度營利事業所得稅結算申報書影本附於原處分卷可稽。上訴人不服，就土地免稅所得部分提起本件訴訟。查上訴人係建設公司，所營項目為㈠委託營造廠興建商業大樓出租出售業務。㈡土地開發改良業務。㈢前各項有關業務之投資及經營等項，有經濟部商業司變更登記事項卡影本在卷為憑，是建屋出售土地為其主要營業項目之一。系爭土地原於60年間購入之初，其用途即係供合建為大型購物中心大樓，惟嗣後因資金不足而未合建，為上訴人所自承，有上訴人88年1月14日土地買賣說明書影本可資參照，是系爭土地為專營建屋出售為業之上訴人所欲出售之商品，至堪認定。又所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明。再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。上訴人雖主張系爭土地部分供作其員工停車場使用，部分出租他人，然所稱除與上開土地買賣說明書內容相異外，復未提出任何其確係供營業之用之相關事證，所言殊難採信。且因系爭土地為素地，不在上訴人營業項目之列，亦不符有形營業用固定資產之規定，參以上訴人確已出售系爭土地予他人興建大型購物中心，亦證系爭土地並非供其營業之用，所稱為固定資產一節，自無可採。被上訴人以上訴人乃營利事業，其購置供未來出售用之土地，且非廠房設備之關聯性土地，自應列為存貨，而非屬固定資產，即非無據。再商品本身於出售時，其相關費用支出即應作適當合理分攤。被上訴人以上訴人出售之土地應予分攤營業費用，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：上訴人86年度之營業行為，僅有租賃收入，並無一般建設公司之房地推案收入，故所申報之營業費用中亦無一般建設公司經常發生之樣品屋建造費、廣告印刷品費及推銷人員之薪資暨佣金等推銷費用。系爭土地乃訴外人中國人壽公司主動向上訴人洽購，並非一般建設推案，而純為私人間買賣土地行為，上訴人於86年2月5日將土地移交於訴外人並收取最後尾款6,000,000元後，雙方即已履行完畢所有應為之義務及行為，故因該項行為可能發生相關費用之期間僅為86年1月至2月5日，其後再無因該筆土地交易所衍生之支出，依司法院釋字第420號解釋所揭諸之核實課稅原則，及所得稅法第24條之成本收益配合原則，出售土地之收入自無須分攤86年1月至2月5日以後之營業費用。原判決就此違法情事未予糾正，而駁回上訴人之訴，已有判決不適用法規之違法情事。又依司法院釋字第493號、第496號解釋意旨及所得稅法第24條第1項規定，免稅所得應依事實認定並計算之，亦即若從事實層面得區分「應稅所得」與「免稅所得」可直接歸屬之收入、成本與費用，該部分即不須用到攤提公式，僅無法區分之部分始須適用攤提模式以因應課稅實務之必要，財政部75年10月14日台財稅第0000000號函亦同此旨。上訴人於86年2月5日將土地移交於訴外人並收取最後尾款6,000,000元後，因該項行為可能發生相關費用之期間僅為86年1月至2月5日，其後再無因該筆土地交易所衍生之支出，故2月5日以後所生之一切營業費用直接即得歸屬於租賃收入，應無疑義；2月5日以前者，亦應區分得直接歸屬者與難以劃分者，可直接歸屬之費用即應據以明確歸屬，無法歸屬者始依比例分擔，始符前開司法院解釋及財政部75年函釋意旨。被上訴人疏未慮及此點，全然未區分可直接歸屬之費用，即逕將所有營業費用按各項收入比例分擔，原判決就此重大違背法令之處未予以匡正，有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令云云。
本院查：按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第24條第1項所明定。依同第4條第16款規定，營利事業出售土地之交易所得雖免納所得稅，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，將造成侵蝕稅源不公平之不合理現象。本件上訴人86年度營利事業所得稅申報，被上訴人就其土地交易收入60,000,000元，減成本、土地增值稅及佣金後，依財政部75年10月14日台財稅第0000000號函釋原則，分攤土地部分之營業費用，已就可明確歸屬租金收入之稅捐、保險費、折舊、修繕費及非屬系爭土地所得之地價稅等予以排除，據以核定其土地免稅所得。原判決以上訴人係建設公司，系爭土地原於60年間購入之初，其用途即係供合建為大型購物中心大樓，系爭土地為專營建屋出售為業之上訴人所欲出售之商品。被上訴人以上訴人購置供未來出售用之土地，且非廠房設備之關聯性土地，自應列為存貨，而非屬固定資產，即非無據。再商品本身於出售時，其相關費用支出即應作適當合理分攤，上訴人空言主張本件土地自86年2月5日後不用分攤營業費用，卻乏法律依據，自無可取。因認被上訴人以上訴人出售之土地應予分攤營業費用，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執陳詞，援引司法院釋字第420、493、496號解釋所揭示之原則，就原審適用法律上之見解有所爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月16日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年6月16日
書記官蘇金全