裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第192號判決
裁判日期：民國94年02月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00192號94原告宏合鐵工廠股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月20日台財訴字第0920047890號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報案，經被告依書面審查暫行核定有案。嗣因法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲原告涉及 李文鑫 集團會計師簽證涉嫌逃稅案件，相關證物發交被告查核結果，原告以不實憑證虛增營業成本新台幣（下同）4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計5,452,840元，核定漏稅額1,363,210元，並就原告核屬為匿報所得額部分，處漏稅罰1,090,500元，原告不服，就罰鍰部分申請復查結果未獲變更，提起訴願，案經財政部91年1月10日台財訴字第0911350627號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以92年6月19日北區國稅法1字第0920009527號重核復查決定，仍維持原處分，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告經通知未到庭，依其起訴狀聲明）訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張被告僅憑不知何人編製之調整表與查扣程序不符規定且不完整之帳冊，以及原告已出具同意書等資料，即認定原告虛報成本及費用5,452,840元，依所得稅法第110條規定裁罰，與其他年度之作法有異，差別處理，違反平等原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告係依「虛增成本及費用調整表」及查扣不完整之帳冊認定原告違反所得稅法第110條漏稅之規定，惟：
⑴虛增成本及費用調整表及李文鑫集團以鉛筆書寫而成之
草稿，原告既未見過該表，亦未同意其作法，而且由何人編製亦無從得知，「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號判例可資參照，被告全憑不知由誰編製，未經原告認可之手稿一張，及查扣不完全之帳證，認定原告漏稅事實，原告實難信服。
⑵台北縣調查站於該案發生時，查扣帳冊憑證已存有極度
嚴重瑕疵，按「扣押應製作收據詳記扣押物之名目付與所有人、持有人或保管人」此乃刑事訴訟法第139條所明定，惟台北縣調查站於查扣時僅載明公司名稱、年度別及課稅資料一箱，未加以封緘亦未依法定程序執行扣押，完全漠視刑事訴訟之規定，原告既未派人參加，也未收到通知，查扣內容更無從得知，其查扣之證據具有爭議性，手段適法性亦令人存疑，查扣之物可否做為證據，應有審酌必要，後經發還之帳冊，已有缺漏破損滅失，已失去憑證紀錄之完整性，被告若全憑犯罪集團所做「虛增成本及費用調整表」即認定原告成本有虛增，原告亦難同意。
⒉原告84年度係因同一案遭被告處罰，並經財政部訴願決定
，其中有關漏稅罰部分已遭撤銷，相同案件卻有不同決定，不同做法，違反行政程序法第6條規定，行政行為不得為差別待遇，人民信賴政府所為之行為係政府須依法行政，同樣情形卻有差別，使人民無所適從。
⒊原告85年亦交由同一集團同一會計師為稅務簽證，惟查獲
當時未簽下「承諾書」，因此85年度僅就依所得稅法第83條之規定，依同業利潤標準核定當年之所得稅，所得稅法第110條之規定係以漏稅為處罰要件，而財政部賦稅署87年7月23日台稅1發000000000號函（下稱財政部賦稅署87年函）定出之「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議（二）中第1點及第2點相互比較之，再佐以原告84及85年度之核定結果可知「簽具承諾書應罰，未簽具承諾書免罰」，此結論已違反裁罰要件及立法意旨。
㈡被告主張：
⒈本件原告係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」之查
核對象，其83年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依書面審查暫行核定有案。嗣因台北縣調查站查獲原告涉及李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃稅案件，相關證物發交被告查核結果，原告以不實憑證虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計5,452,840元，核定漏稅額1,363,210元，乃就原告核屬為匿報所得額部分，處漏稅罰1,090,500元，原告不服，就罰鍰申請復查，經被告復查結果以原告83年度營利事業所得稅結算申報，取得不實憑證虛增成本費用合計5,452,840元，有原告同意繳納稅款及罰款之同意書附卷可稽，依財政部賦稅署87年函「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議第2項帳證不完備：『第一點已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。
』據上，原告已出具同意書承諾違章事實，被告依前揭函釋處以罰鍰1,090,500元並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告復提起訴願，案經財政部91年1月10日台財訴字第0911350627號訴願決定略以本件原告以不實憑證虛增營業成本費用計5,452,840元，主要係以台北縣調查站查扣證物中所附『虡增成本費用調節表』（由原告委託之記帳業者所編製）為核定其虛增成本費用，短報所得之依據，惟查該調節表並未經原告之負責人簽名及蓋章，且是否業已取得具體違章憑證，則是否有上開財政部賦稅署87年函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄第3要點之規定：查扣資料僅有資料袋其袋內電腦報表無公司負責人簽章經通知提示帳證備查而未提示者其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰之適用？被告復查決定並未論明，核有重行審酌之必要等由將原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告重核復查決定以原告83年度營利事業所得稅結算申報，經被告91年2月21日通知調帳查核，原告於同年3月4日出具同意書同意依所得稅法第83條核定所得額在案，又依查扣原告83年度憑證抽核統計科目金額為10,145,226元（旅費153,250元，修繕費333,213元，廣告費445,263元，交際費385,730元，職工福利59,009元，雜項購置31,200元，交通費134,046元，製造費用－包裝費122,114元，製造費用－保險費0元，製造費用－加工費1,303,510元，製造費用－物料7,177,891元）較實際申報金額15,738,663元（旅費270,997元，修繕費552,455元，廣告費531,500元，交際費426,193元，職工福利102,728元，雜項購置323,108元，交通費231,961元，製造費用－包裝費232,770元，製造費用－保險費109,290元，製造費用－加工費1,647,160元，製造費用－物料11,310,501元）虛增成本費用正確應為5,593,437元，惟原核定原告83年度取得不實憑證虛列成本費用為5,452,840元，依據最高行政法院62年判字第298號判例：依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，本件仍應維持原核定虛報成本費用之金額，此有87年6月11日同意書同意繳清稅款及罰鍰附卷可稽。依財政部賦稅署87年函『研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜會議紀錄』決議第2項帳證不完備：第一點『已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條規定處罰』。依前揭函釋處以罰鍰1,090,500元並無違誤，仍予維持。
⒉原告仍表不服，主張依訴願法第96條規定應依財政部91年
1月10日臺財訴字第0911350627號訴願決定之理由2中有關訴願人受罰部分，應可適用財政部賦稅署87年函『研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜會議紀錄』決議第（三）之查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章……免罰等語提起訴願，經財政部92年12月20日台財訴字第0920047890號訴願決定除持與被告相同之論見並以被告業已取得原告具體違章憑證，依財政部賦稅署87年函『研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜會議紀錄』決議第2項帳證不完備：第一點『已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條規定處罰』。被告以原告虛增上開成本費用，致逃漏所得稅額，乃依前揭函釋處以所漏稅罰1,090,500元並無違誤，遂駁回其訴願。
⒊原告仍表不服，主張本件被告係依「虛增成本及費用調整
表」及查扣並不完整之帳冊認定原告有違反所得稅法第110條漏稅之規定，惟虛增成本及費用調整表及李文鑫集團以鉛筆書寫而成之草稿，原告未見過該表亦未同意其作法，而且由何人編製亦無從得知；又台北縣調查站於查扣帳冊憑證已存有極度嚴重之瑕疵，其查扣之物是否仍可作為證據，應有審酌之必要，後經發還之帳冊，已有缺漏破損滅失，已失去憑證記錄之完整性云云，提起行政訴訟，查臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，其中有原告83年度報稅資料，並以86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被告查處，所查扣之帳簿憑證包括統一發票存根24本及傳票
3冊，經就查扣之憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，計虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計虛增成本費用5,452,840元，有原告同意繳納稅款及罰款之同意書附卷可稽，依財政部賦稅署87年函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議第2項帳證不完備：『第一點已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。』，是原告已出具同意書承諾違章事實，被告依前揭函釋規定處以罰鍰1,090,500元並無違誤。
⒋至原告主張其84年度因同一案遭被告處罰，並已由財政部
於91年8月22日作成台財訴字第0900056515號決定，其中有關漏稅罰的部已遭撤銷，相同之案件卻有不同之決定，不同之作法；又85年亦交由同一集團之同一會計師為稅務簽證，惟當時查獲時未簽下「承諾書」因此85年度就僅依所得稅第83條之規定依同業利潤標準核定當年之所得稅；又所得稅法第110條之規定係以漏稅為處罰要件，而財政部賦稅署87年函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議
（二）中第一點及第二點相互比較，再佐以原告84年及85年之核定結果可知「簽具承諾書應罰，未簽具承諾書免罰」以上結論已違反裁罰之要件及立法意旨等語，查原告84年度營利事業所得稅違章漏稅情事，原經被告裁處罰鍰371,200元及行為罰1,845,002元，嗣經財政部91年8月28日台財訴字第0900056515號訴願決定「關於漏稅罰部分撤銷。其餘訴願駁回」，查其撤銷之意旨除因訴願決定認未取得憑證部分，尚乏短漏報所得額之積極證據，又依財政部85年4月26日台財稅第00000000號函釋因同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰之原則，即僅撤銷漏稅罰371,200元部分，行為罰部分維持，原告就行為部分提起行政訴訟，惟復於92年4月1日具狀撤回其訴在案；再查原告85年度營利事業所得稅事件，因台北縣調查站查扣之帳冊憑證不齊，且無成本分析資料，無從查稽，遂依同業利潤標準核定全年所得。本件83年度營利事業所得稅違章漏稅情事，乃依台北縣調查站查扣之憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，計虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計5,452,840元，其違章漏稅情事，並經原告書面承諾違章事實在案，被告依前揭函釋規定，就所漏稅額處以罰鍰1,090,500元並無違誤，原處分請予維持。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許，均合先說明。
二、按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰』為所得稅法第110條所明定。復按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下例原則辦理。
（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：
其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。……」為財政部賦稅署87年函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。
三、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報案，經被告依書面審查暫行核定有案。嗣因台北縣調查站查獲原告涉及李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃稅案件，相關證物發交被告查核結果，原告以不實憑證虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計5,452,840元，核定漏稅額1,363,210元，並就原告核屬為匿報所得額部分，處漏稅罰1,090,500元，原告不服，就罰鍰部分申請復查結果未獲變更，提起訴願，案經財政部91年1月10日台財訴字第0911350627號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以92年6月19日北區國稅法1字第0920009527號重核復查決定，仍維持原處分，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張被告僅憑不知何人編製之調整表與查扣程序不符規定且不完整之帳冊，以及原告已出具同意書等資料，即認定原告虛報成本及費用5,452,840元，依所得稅法第110條規定裁罰，與其他年度之作法有異，差別處理，違反平等原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告主要營業項目為印花、染色機等業務，83年度營利事業所得稅結算，委任 黃錫良 會計師辦理查核簽證申報，經被告依書面審查暫行核定，並註明在稅捐核課期間仍得依規定抽查，嗣因台北縣調查站查獲原告涉及李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃稅案件，查扣原告之發票24本，憑證3冊，經函移被告審查，原告並於87年6月11日出具承諾書及同意書（參見原處分卷第78及79頁），被告據以核定其以不實憑證虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計5,452,840元，致漏報所得額，核計漏稅額1,363,210元，處罰鍰1,090,500元，原告就罰鍰部分循序提起行政救濟，嗣經被告依財政部91年1月10日訴願決定撤銷發回另為處分意旨，重核復查決定：經就所查扣原告當期憑證抽核統計科目金額為10,145,226元（旅費153,250元，修繕費333,213元，廣告費445,263元，交際費385,730元，職工福利59,009元，雜項購置31,200元，交通費134,046元，製造費用－包裝費122,114元，製造費用－保險費0元，製造費用－加工費1,303,510元，製造費用－物料7,177,891元）較實際申報金額15,738,663元（旅費270,997元，修繕費552,455元，廣告費531,500元，交際費426,193元，職工福利102,728元，雜項購置323,108元，交通費231,961元，製造費用－包裝費232,770元，製造費用－保險費109,209元，製造費用－加工費1,647,160元，製造費用－物料11,310,501元）虛增成本費用正確金額應為5,593,437元（參見原處分卷第120、121頁），依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之法理，仍應維持原核定虛報成本費用金額5,452,840元，違章漏稅事證明確，被告據以裁處罰鍰1,090,500元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、本件原告83年營利事業所得稅事件，經核與原告84、85年度營利事業所得稅事件，案情有別，業經被告於上開答辯狀5說明甚詳，原告訴稱本件被告對其處罰鍰1,090,500元，與其他年度之作法，差別處理，違反平等原則云云，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告83年度營利事業所得稅所為罰鍰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國94年2月5日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年2月14日
書記官姚國華