裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2183號判決
裁判日期：民國92年07月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二一八三號
原告乙○○原告丙○○原告丁○○原告甲○○（並兼右三人訴訟代理人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十一日台財訴字第０九０００六五四三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告四人之被繼承人 楊明 得（九十二年一月五日死亡）原為基隆市南光神經精神科醫院之負責人，辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報時，自行申報：
Ａ、執行業務收入三九、七八六、一六五元。
Ｂ、執行業務費用三八、八九八、七六三元。
Ｃ、執行業務所得為八八七、四○二元。
二、被告機關則為核定 楊明得 當年度之執行業務所得為一一、一四○、一二六元，而併入原告當年度綜合所得額中，核定綜合所得總額為一一、一四○、一二六元，淨額為一一、○三一、一二六元，應補徵稅額為三、七四四、四四二元。
三、楊明得不服上開核定中有關「醫院所生執行業務所得」部分，主張「應按帳載核實認定」等情，申請復查。
四、被告機關復查結果，追減執行業務所得為六、四○七、一三一元。
五、但楊明得對復查決定有關執行業務費用中「材料費」、「水電瓦斯費」及「加班費」三個項目的核定金額表示不服，而提起訴願。
六、訴願機關財政部則於八十九年三月九日作成台財訴第0000000000號訴願決定，而為以下之規制性決定：
Ａ、關於材料費及加班費部分撤銷，由被告機關另為處分。
Ｂ、關於水電瓦斯費部分訴願駁回。
七、被告機關乃依上開訴願決定意旨，重為復查決定，准予再追減執行業務所得四
六、六八三元（即就材料費及加班費部分增列四六、六八三元之費用）。
八、楊明得對此第二次復查決定仍表不服，對「材料費」、「加班費」及「水電瓦斯費」之費用核定金額（主張應再增列），再次提起訴願。
九、訴願機關財政部再於九十一年四月十一日作成臺財訴字第○九○○○六五四三六號訴願決定（本案之第二次訴願決定），而為以下之規制性決定：
Ａ、關於加班費部分撤銷，由被告機關另為處分。
Ｂ、關於材料費部分訴願駁回。
Ｃ、關於水電瓦斯費部分訴願不受理。
十、楊明得不服上開訴願決定中有關「材料費」及「水電瓦斯費」部分之規制性決定，因此於九十一年六月十日提起本件行政訴訟。其後楊明得九十二年一月二十八日死亡，而由原告四人以楊明得繼承人之身分聲明承受本件行政訴訟，並續行訴訟程序。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（第二次復查決定）中有關「材料費」部分之規制性決定及（第二次）訴願決定中有關「材料費」與「水電瓦斯費」部分之規制性決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、有關材料費部分，原告原申報費用為五、五七五、七五三元，經核定額為五、三一七、一七○元，後經所願追認四六、六八三元，現剩餘二一一、九○○元材料費用，被告以未能提供發票正本供核加以剔除，不予追認，惟查：
１、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，．．．給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。．．．」原告已提示統一發票之副本，而上開統一發票共六張，香港商希爾有限公司台灣分公司有二張及涵軒國際有限公司四張，由於此二家公司皆已結束營業，所以原告並無法請此二家公司再蓋章，但被告應可發揮公權力進行調查，即針對此二家公司之報稅，資料調查是否有據此為報稅行為，若上開二家公司有據此報營利稅捐，則此二家公司確有與原告為事實上之交易行為，而被告竟怠於進行查證工作，僅認為上開統一發票影本而予以剔除，實有損原告之權益。
２、次按，由於本件為八十四年之所得稅核定事項，迄今已有五、六年之久故時間久遠，原告無法尋獲上開統一發票正本，而上開兩家公司也已結束營業，致原告無法請上述兩家公司蓋章確認，但被告應可查證是否屬實，且依上開管理會計帳簿憑證辦法之規定，原告保存統一發票之影本，且提供給被告，被告更應加以查證才是，但被告卻未為之，實有違上開管理會計憑證辦法之規定。
３、又原訴願書認定未經取得原始憑證，不予認定，但本件並非於八十四年查核，是經過三、四年之久才予以核定，故不應以此理由而不予認定，所以被告仍應本著公權力加以查證是否屬實，以免影響人民權益。
Ｂ、有關水電瓦斯費部分：
１、原告申報水電瓦斯費用為六一六、六八九元，但被告核定為二九七、四七九元剔除三九一、八五○元，是因原告所經營南光醫院地址包括基隆市○○○路八九之一、八九之二、八九之三、九一、九三及九五號，而被告竟宣稱九三號非醫院之實際使用地址，因而剔除該址發生之水電瓦斯費，然查：觀諸原告所提供之照片，上開地址九一、九五號分為醫院用途，則運號之九三號亦為醫院用途，且原告亦提供租賃契約及照片在卷可考，而被告從未至現場勘查，被告又如何認定上開地非醫院實際使用地址，而將水電瓦斯費用予以剔除？再者，南光醫院病患多達三百餘人，以經驗法則判斷，若無上開地址九一號怎可能容納如此多人?所以原複查決定書將上開九三號地址水電瓦斯費剔除，誠無理由。
Ｃ、原告並非不繳納綜合所得稅額，因原告已據實申報，但是被告應發揮公權力予以調查，而本件對被告機關而言，其調查權之行使並非難事，其從內部資料即可調閱所謂發票影本是否屬實，以及上開九三號地址是否為南光醫院之實際使用地址，被告機關皆不為之，實徒增時間及訴訟程序，且影響人民之權益，為此狀請鈞院命被告機關調閱香港商希爾有限公司台灣分公司（統一編號00000000）及涵軒國際有限公司（統一編號00000000）八十四年之報稅資料，以明真象。
二、被告主張之理由：
Ａ、有關材料費部分：
１、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第一百一十條之規定辦理。」為執行業務所得查核辦法第十七條所明定。
２、本件原告申報執行業務材料費五、五七五、七五三元，被告所屬基隆市分局初查依財政部頒布當（八十四）年度費用標準核定執行業務費用。原告不服，主張當年度成本及費用設有帳冊，均依法登記記載，請求按帳載核實認定等語，申請復查，經按相關帳證查核結果，其中二五八、五八三元未能提示發票憑證正本供核，且發票影本並未加蓋發票開立人之發票章，尚難勾稽採認，予以剔除，核定材料費為五、三一七、一七○元。原告仍不服，復訴稱被告機關以發票影本為由剔除材料費，顯與法不合云云，並提示相關發票影本向財政部提起訴願，案經財政部八十九年三月九日台財訴第0000000000號訴願決定略以，本件原告未能提示發票正本供核，被告機關予以剔除材料費二五八、五八三元，原無不合，惟其中四
六、六八三元，暨經原告補具加蓋發票開立人之發票章，該費用是否為業務所需，尚有查明必要，爰將本部分原處分撤銷，由被告機關另為處分。嗣經被告機關重為復查決定略以，被告機關於九十年二月十四日以北區國稅法第00000000號初部分予以追認，其餘仍否准認列，即追認執行業務材料費四六、六八三元，變更核定材料費為五、三六三、八五三元。原告猶未甘服，再提起訴願，經財政部九十一年四月十一日臺財訴字第○九○○○六五四三六號訴願決定，駁回其訴願。
３、至原告主張依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，．．．給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。．．．」其提示副本列帳，被告機關應發揮公權力查調進項憑證是否有明確之交易行為云云。按首揭執行業務所得查核辦法第十七條明定費用及損失，未經取得原始憑證者，不予認定，本件系爭材料費二一一、九○○元，因原告未能提示發票憑證供核，且發票影本並未加蓋發票開立人之發票章，是被告機關依前揭規定否准其認列，未有不合。
Ｂ、有關水電瓦斯費部分：
１、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第一百一十條之規定辦理。」為執行業務所得查核辦法第十七條所明定。
２、本件原告申報執行業務水電瓦斯費六一六、六八九元，被告所屬基隆市分局初查依財政部頒布當（八十四）年度費用標準核定執行業務費用。原告不服，主張當年度成本及費用設有帳冊，均依法登記記載，請求按帳載核實認定等語，申請復查，經按相關帳證查核結果，以其中電費二九一、八五○元其登載用電地址為九十三號，非原告營業地址（九十一號）之費用及二七、三六○元未取具合法憑證，合計三一九、二一○元不予認列，重新核定水電瓦斯費為二九七、四七九元。原告仍不服，復訴稱已申請更正門牌號碼容後補呈云云，向財政部提起訴願，案經財政部八十九年三月九日台財訴第0000000000號訴願決定略以，原告迄未提示其主張之證據，所述自難採據，遂駁回其訴願。原告猶未甘服，再次提起訴願，經財政部九十一年四月十一日臺財訴字第○九○○○六五四三六號訴願決定，略以依訴願法第七十七條規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、．．．七、對已決定或撤回之訴願事件重行提起訴願者。」，其程序自有未合，不予受理。
３、本件係爭水電瓦斯費二九七、四七九元，財政部業以八十九年三月九日台財訴第0000000000號訴願決定，駁回其訴願，並於八十九年三月十三日送達於原告，是依行政訴訴法第一百零六條之規定，原告應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內，對被告機關及訴願決定不服部分提起行政訴訟，惟原告並未於法定期間提起行政訴訟，是本案有關水電瓦斯費部分已確定在案，合先敘明。
４、至於原告主張其所經營南光醫院地址包括基隆市○○○路八九之一、八九之二、八九之三、九一、九三及九五號，而被告機關竟宣稱九三號非醫院之實際使用地址，而剔除該址發生之水電瓦斯費云云，經查財政部於八十九年三月九日以台財訴第0000000000號函發訴願決定前，原告皆未提示足資證明其主張之證據，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字第十六號判例所明示，是原核定並無顯然之違誤。
理由
壹、程序方面：
一、按訴訟承受部分：本件行政訴訟於九十一年六月十日起訴時原告為楊明得，嗣因楊明得於九十二年一月五日死亡（見本院卷內所附之戶籍登記資料），依法應由楊明得之繼承人（即原告甲○○等四人）承受訴訟，經被告四人依據行政訴訟法第一百八十一條第二項具狀聲明承受訴訟，核與法並無不合，應予准許之，於此先予敘明之。
二、本院審理範圍之確定：
Ａ、按本案原告之被繼承人楊明得提起行政爭訟之始，乃是對於執行業務費用中有關「材料費」、「水電瓦斯費」及「加班費」三個項目的核定金額表示不服。
１、其中加班費部分，業經財政部於九十一年四月十一日以臺財訴字第○九○○○六五四三六號訴願決定（即本案之第二次訴願決定）為有利楊明得之認定，將之撤銷發回被告機關重為處分，楊明得亦未對此部分提起行政訴訟，因此此部分不在本院之審理範圍中。
２、另外水電瓦斯費部分，楊明得亦曾提起訴願，但早在八十九年三月九日財政部為本案第一次之訴願決定時（台財訴第0000000000號），已駁回楊明得之此部分訴願（另將材料費及加班費部分撤銷，發回被告機關重為處分），其後楊明得未就該不利益部分提起行政爭訟，等到被告機關針對材料費與加班費部分作成第二次復查決定，楊明得重新就此部分再為爭執，且經訴願機關為訴願不受理之諭知，但楊明得仍繼續就此部分提起行政訴訟，因此此部分仍在本案審理範圍內。
３、至於材料費部分，由於第二次訴願決定是從實體上駁回楊明得之訴願，楊明得並因此就此部分提起行政訴訟，當然為本案之審理範圍中。
貳、上開審理範圍內，其訴訟勝負，本院之判斷結論如下所載：
一、有關水電瓦斯費部分：
Ａ、按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之，此為行政訴訟法第一百零六條第一項前段所明定。
Ｂ、本案中有關水電瓦斯費部分之行政爭訟，雖經楊明得於被告機關作成第一次復查決定以後，即提起訴願，但早經訴願機關財政部於八十九年三月九日作成台財訴第0000000000號之訴願決定，將其訴願駁回。且該訴願書亦於八十九年三月十三日送達予楊明得，此有郵務送達證書為憑。
Ｃ、因此楊明得如對本案第一次訴願決定之此部分規制性內容不服，而欲提起行政訴訟，其起訴之法定不變期間，應自八十九年三月十四日起算，扣除在途期間二日，至八十九年五月十五日即已屆滿。而楊明得卻等到第二次訴願決定作成以後，延至九十一年六月十日始與下述之材料費部分，一併向本院提起行政訴訟，早已逾越法定不變期間。其提起本件訴訟，揆諸首開法條規定，其起訴難認為合法，原應以裁定駁回之。不過應以裁定駁回之案件，如以經言詞辯論之判決程序予以駁回，因其程序更為慎重，且無礙於當事人之利益，於法亦無不可。且因在本案中，原告二項請求具有關連性，如予分割處理，將難以明瞭本院就全案所為之整體判斷，爰一併予判決駁回之。
Ｄ、至於兩造實體上之主張，本院並無斟酌之必要，亦附此敘明之。
二、有關材料費部分：
Ａ、本案所涉相關法理之背景說明：
１、所得稅法有關計算所得減項之費用支出，其客觀證明責任之配置原則：
ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置。
ｂ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
ｃ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
ｄ、因此本案中應由原告證明其有上開材料費用之支出，若上開待證事實在經職權調查後，仍無法使法院獲致確切心證者，即須由原告承受此部分待證事實「真偽不明」之不利益。
２、而稅法上就「待證事實之認定方式」又會依待證事實之不同，而有其特殊之法規範，爰說明如下：
ａ、「待證事實法律化現象」之說明：
Ⅰ、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
Ⅱ、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
Ⅲ、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
Ⅳ、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
ｂ、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：
Ⅰ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於；納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。
Ⅱ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
⑴、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
⑵、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
⑶、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
Ｂ、本案上開爭點所應適用之法規範：
１、按在本案中，稅捐稽徵機關就執行業務人申報之材料費支出是否予以認列，其審查標準規定於執行業務所得查核辦法第十七條第一項中（即「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」），而執行業務所得查核辦法第一條復明定該查核辦法是依據所得稅法第十四條第一項第二類第三款之授權規定（即「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之」）而制定。
２、上開法規範既出於法律之授權而制定，且無逾越授權範圍，而授權法規範本身也符合「法明確性」之要求。
３、而且上開法規範之所以會限制「執行業務人證明費用支出待證事實」之證據方法，其隱藏於法律具體規定內容背後之實質價值衡量，乃是基於：「稅捐稽徵機關之稽徵人力有限，而納稅義務人對於費用支出之證據方法又有搜集及保存之能力，因此才賦予納稅義務人保存證據方法之協力義務。以避免納稅義務人隨意提出難以查證之書面，而要求被告機關發動職權去曠日費時之調查程序，造成稽徵效率之遲滯」。這是一種立法論上之價值衡量，法院應予尊重。
Ｃ、而在上開法律規範意旨下，原告主張：「其提示之統一發票副本，因時間過久，且簽發人已結束營業，所以原告已無法將統一發票副本由原來之簽發人蓋章，但被告機關應自行依職權調查，查證該等統一發票所表彰交易之真實性，以免影響人民權益」云云，乃有背上開法規命令之規範功能，其主張自非可採。
Ｄ、綜上所述，原處分關於此部分之規制性決定，於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴或為不合法（水電瓦斯費部分）；或為無理由（材料費部分），爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月三十日
書記官林麗美