臺北高等行政法院100年度訴字第260號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第260號判決

裁判日期：民國100年10月06日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第260號100年9月22日辯論終結原告中晉實業股份有限公司代表人 郭瑞吉 （董事長）住新北市○○區○○街○○巷25之訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 梁忠森 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900491350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）1,936,110元，原經被告依其申報數核定在案。嗣經被告查得原告有漏報營業收入79,242,258元情事，並經原告承諾其有漏報收入且無法提供帳簿憑證，願依所得稅法第83條規定處理。被告爰依其行業別「汽車零件批發業」行業代號：5263-11之同業利潤標準淨利率9%核定營業收入淨額為12,332,310元及全年所得額13,037,665元，除補徵應納稅額2,775,388元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額1,782,951元處以
0.8倍之罰鍰計1,426,360元。原告不服，申請復查，經被告99年9月6日北區國稅法一字第0990017636號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告已在規定期間內申報之營業收入及全年所得額部分，核課期間應為5年，已逾核課期間：
⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條規定，故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，其期間起算日自申報日起算。
⒉原告91年度營利事業所得稅於92年6月1日法定申報期限
內辦理結算申報（92年5月31日為假日，延長申報期限至92年6月2日），並經被告按書面審查，核定全年營業收入58,848,954元，全年所得額1,936,110元在案，依首揭法條規定，原告已在規定期間內申報之營業收入及全年所得額部分，核課期間應為5年，即至97年5月31日為核課屆滿日。惟被告於99年間另行發現原告短報營業收入79,242,258元，卻將上開依法申報已逾核課期間之營業收入58,848,954元，併計短報營業收入79,242,258元，重行按同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利12,332,310元，加計非營業收入總額1,136,974元及減除非營業損失及費用總額431,619元，重行核定全年所得額13,037,665元，補徵營所稅額2,775,388元。
⒊依首揭法條規定，被告應僅得就「另經發現短報之營業收
入79,242,258元，核課期間為7年，至99年5月31日核課屆滿。」部分，按同業利潤標準淨利率9％核算補徵稅捐及處罰。然被告於99年4月27日通知重核91年度營利事業所得稅更正核定通知書，卻把原申報且經被告已核定確定在案（已逾核課期間）之營業收入，與短報之營業收入，併計重行按同業利潤標準淨利率9%核算課徵營所稅，溢課營所稅額992,438元，顯違首揭法條之規定，請予撤銷重為處分或逕將原核定補徵營所稅額2,775,388元，更正為1,782,950元。
㈡原告91年度營利事業所得稅，已依法於申報期限內辦理結算申報之部分，已屬「核定確定」，不得再補稅處罰。
⒈又按稅捐稽徵法第34條第3項規定，稅捐案件確定之各項
情形，符合該規定之確定案件，稅捐機關不得再行核課。再按「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」為改制前最高行政法院52年判字第345號判例著有明文；同時行政程序法第4條至第10條亦有行政行為應遵守一般法理原則之規定。
⒉原告91年度營利事業所得稅，已依法於申報期限內，向被
告辦理結算申報在案，並經被告於93年4月13日審查依法核定原告91年度全年所得額為1,099,399元，應納營利事業所得稅稅額為264,850元，對被告所為之核定，原告未依法申請復查；依首揭法條規定，經被告所核定之部分，應屬確定，其「確定」之法律效果，除對原告具拘束力外，基於「誠信公平之法理原則」，對被告而言同樣應有拘束效力，即原告91年度營利事業所得稅原申報且經被告核定在案之部分，已屬確定，無庸置疑。
⒊稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，被告嗣後發現原告短報營業收入79,242,258元，應僅得就另發現短報之營業收入，按同業利潤標準淨利率9%核算營利所得。
被告卻將上開已屬「核定確定」之營業收入，連同短報之營業收入，一併重行核定原告91年度營所稅之全年所得額為13,037,665元，補徵營所稅額2,775,388元之處分，顯違上述法條規定。依上述法條規定，被告應僅得就另發現短報之營業收入79,242,258元，按同業利潤標準淨利率9%核算短報營利所得7,131,803元，補徵營利事業所得稅1,782,950元。因此，原處分將原告91年度營所稅已核定「確定」在案之營業收入58,848,954元，再重新按同業利潤標準淨利率9%核定，增列營利所得3,969,752元，溢核補徵營利事業所得稅額992,438元，於法顯有不合。
㈢本件有違反行政程序法第6條規定之情事：
⒈按「『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』者，最
高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議：『稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其不正當方法，亦必須具同一型態，始與立法本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。對於其他違反稅法之行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等等行為..，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。』與本件逃漏手段相同，可資為本件所稱『其他不正當方法』內涵之參照。據上，納稅義務人須以『積極』行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，因而陷於錯誤，致獲得減少應負稅額之利益者，始足當之認定為『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』者。是故，當事人雖明知而使其發生短漏報稅捐之情事，並無施用詐術之行為者，當僅係屬消極之不作為，依前開最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議意旨及前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課期間應為5年，而與同條項第3款核課期間為7年之規定顯屬有別。（臺北高等行政法院）91年度訴字第3652號判決就文京公司『漏開』發票並『漏報』銷售額之案件，認其核課期間應為5年而非7年，亦採同此見解。另參考財政部72年12月8日台財稅字第38726號函、87年2月5日台財稅字第871926093號函及財政部臺北市國稅局84年12月30日財北國稅法字第84058863號訴願重核決定書之意旨，如當事人未以詐術或其他不正當方法所為之申報，縱有漏報，亦應適用5年核課期限之規定，亦可供參較。」鈞院93年度訴字第2488號判決見解可參。
⒉次按被告99年12月15日北區國稅法字第0990028773號函：
主旨「有關已依規定辦理結算申報及短漏報所得案件之核課期間認定，本局裁罰審議小組第160次及第196次會議決議，連續3年且漏稅額均達10萬元以上，應適用7年，惟與稅捐稽徵法第21條『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』規定不符，應予停止適用」、說明二「有關稅捐稽徵法第21條所稱『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』，參照鈞院93年度訴字第2488號判決：『納稅義務人須以「積極」行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，因而陷於錯誤，致獲得減少應負稅額之利益者，始足當之認定為『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』者。」。
⒊被告以「本局查獲91至95年間連續漏報營業收入事實，核
屬以不正當方法逃漏稅捐者，依首揭規定，核課期間為7年，其91年度營利事業所得稅於92年6月1日申報，核課期間應至99年5月31日屆滿」作為補徵稅款及裁處罰鍰之依據，顯與前揭判決意旨不合，與被告裁罰審議小組及復查委員會議決議不合，顯有違反行政程序法第6條行政行為，為非有正當理由，不得為差別待遇之規定。
⒋另原處分卷除原告訴訟代理人不得閱覽部分外，均無任何
原核定之依據、證據資料。是原核定是否正確，法院應依職權調查證據等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告全年所得額部分：
⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。又參行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
⒉原告經被告查獲91至95年間分別漏報營業收入79,242,258
元、44,605,190元、20,870,368元、36,333,543元及15,265,603元，並經原告出具承諾書表示漏報營業收入且無法提示帳簿憑證供核，願依所得稅法第83條核定所得額，被告據以核定全年所得額13,037,665元，並補徵稅額2,775,
388元，尚無不合。⒊至原告訴稱其已依限申報，本件核課期間應適用5年核課
期間乙節，按原告明知其係使用統一發票營業人，收取系爭收入應依規定開立統一發票交付買受人，卻持續5年以漏開發票及漏報營業收入之「不作為」行為，規避稽徵機關查核，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，完成隱匿所得之態樣，因而獲得減少應負稅額之利益，違反誠實申報義務，其故意之意圖及違章之事實已屬明確，難謂非「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，自應適用7年之核課期間。
又營利事業所得稅係以全年所得核計應納稅額，其核課期間自應全額適用，尚無割裂適用而區分已申報及未申報部分，所訴亦無足採。被告依查得所得額，按該業同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利，並據以計算全年所得額及應補徵稅額，依首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
原告91年度短報營業收入79,242,258元，致漏報所得額7,131,803元（79,242,258淨利率9%），案經被告查獲，此有原告出具之承諾書及查得資金流程附被告原核定卷佐證，違章事證明確，被告乃按其所漏稅額1,782,950元處以0.8倍之罰鍰計1,426,360元，並無不合。
㈢原告主張所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者
，須以「積極」作為，完成某種不實之態樣或證據始足當之。當事人雖明知而使其發生短漏報稅捐之情事，並無施用詐術之行為者，當僅係屬消極之不作為，其核課期間應為5年等語。惟：
⒈按稅捐稽徵法第21條所稱「故意以詐欺或其他不正當方法
逃漏稅捐」與同法第41條所稱「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，二者在解釋上應有不同之意涵，最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議意旨，雖表明稅捐稽徵法第41條所定詐術必須積極行為，而不正當方法亦以具有同一型態之見解；惟此係從稅捐犯罪角度立論，考慮刑事處罰係對人民最嚴厲之制裁，而稅捐法制上基於「稽徵經濟原則」之考量，又賦與人民高密度且多種類之協力及作為義務，若人民漏稅之意圖違反稅捐法制要求之協力及作為義務，雖此等違反作為義務之消極不作為，從理論言之，仍構成漏稅犯罪，但從不法程度言之，其反社會性格不如積極逃漏稅捐犯罪強烈，是司法機關基於刑事政策之考量，在法律適用時縮小其法律文義範圍。但從稅捐行政違章觀點，違反稅法作為義務之消極不作為而造成漏稅結果者，即具有行政罰上之可罰性，其與刑事制裁相較，在不法程度上，二者畢竟有其質量上之差異，不得等同併論。
⒉又「稅捐逃漏」是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關
協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），故應負擔行政罰或刑罰責任（引自 黃士洲 著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文），足知「稅捐逃漏」乃是有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，此有最高行政法院93年度判字第1733號、95年度判字第1975號及大院96年度簡字第959號、96年度訴字第4274號、92年度訴字第2165號等判決意旨可資參照。
㈣本件原告非僅短漏開統一發票之行為而已，係實施商業會計
法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟原告故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務，另外原告更有藏匿實際帳簿、憑證之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤。此等行為並經檢舉人97年5月間以電話向被告檢舉原告逃漏稅捐，亦經原告99年
3月24日出具說明書自承其91年11月1日至95年12月31日止銷售汽車零件之收入計206,132,810元，漏未申報，並將前揭資金匯入 郭瑞源 （川晉實業股份有限公司負責人）、郭瑞亮及郭瑞吉（原告負責人）之3人之存款帳戶，供渠等購買基金及壽險，且購買基金及壽險種類多達2、30筆，是原告為逃漏稅捐，業已作不實登載及藏匿案關帳冊之詳盡規劃，其欲逃漏捐之意圖和積極行為，昭然若揭，本件之核課期間自應為7年等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。原告對其短報91年度營業收入79,242,258元及短報行為受裁處罰鍰部分，未予爭執（見起訴狀，本院卷第10-11頁）。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告91年度營利事業所得稅之核課期間為多少？被告將原告91年度已定之營業收入與短報部分已核定部分合併計算，是否有理由？被告裁處原告罰鍰，是否有理由？㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。..未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款第2項前段及第22條第1款所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第83條第
1項、第110條第1項所明定。上開第110條規定之立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」，98年5月27日修正理由載明「..按第1項及第
2項規定倍數處罰鍰之規定，乃對納稅義務人『違反誠實申報義務』所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段」。
㈡又按司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第
80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第11
0條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」。依據本解釋與前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款文義規定，可知立法意旨要求納稅義務人誠實申報，如違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
㈢另按「上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之
核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條：『納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑..。』」，其條文雖與同法第21條第1項第3款有關7年核課期間規定之文字者相同，惟本條（第41條）規定之『漏稅罪』，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，此亦有最高法院70年台上字第6856號判例明示：『稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第79條、第108條第2項及第110條第2項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議』，可資參照。此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間。」（最高行政法院100年判字第1552號判決參照）。是以不論以積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐，均有稅捐稽徵法第21條第1項第3款之適用，與刑事罰侷限於積極作為始能成稅捐稽徵法第41條之罪者不同。另原告所舉本院93年度訴字第233號判決，僅為個案見解，且非判例，本件不受拘束。
㈣查原告係經營汽車零件批發業，91年度自行列報營業收入淨
額1,230,755元及全年所得1,936,110元，原經被告依其申報核定，有原告91年度結算申報書及被告核定通知書可按（附於處分卷第58、87頁）；嗣被告查得原告有漏報收入情事，原告於99年3月4日出具說明書，承認自91年1月1日至95年12月31日止銷售汽車零件，因會計人員疏忽漏報營業收入分別為83,204,371元（91年）、46,835,450元（92年）、21,913,886元（93年）、38,150,220元（94年）、16,028,883元（95年），合計206,132,810元違反稅法規定，因無法提示銷貨收入之相關憑證，願依所得稅法第83條規定核定所得繳納營所稅，並願意繳清稅款及罰鍰等語，有說明書可證（附於處分卷第82頁），經被告99年3月29日更正核定原告91年度營業收入138,091,212元（原申報核定收入57,783,409元＋漏報收入79,242,258元），按該業（行業標準代號：
5263-11）同業利潤標準淨利率9﹪核定營業淨利12,332,310元，加計非營業收入1,136,974元，減除非營業損失及費用431,619元，核定全年所得額13,037,665元，補徵稅額2,775,388元，有被告之更正核定通知書可按（附於處分卷第87頁）。被告重行核定91年度所得，認原告應就91年度營所稅補稅額，並無不合。原告既承認連續5年漏報營業收入，復願意由被告按所得稅法第83條所重行核定營業淨利，則其顯未盡誠實申報之作為義務，而有短報、漏報稅捐，依前揭說明，與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定情形相當，其稅捐之核課期間為7年，原告主張應適用5年核課期間，並不可採。又被告於99年4月15日對原告漏稅罰以0.8倍議處裁罰1,426,360元，係依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中所謂「於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰緩者，處所漏稅額0.
8倍之罰鍰」（見99年2月25日財政部台財稅字第09904507
980號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」），於法亦無不合。
㈤原告雖又主張被告於92年6月間已核定原告91年度全年營業
收入與所得，雖於99年間發現原告短報營業收入79,242,258元，惟僅該短報部分或可適用7年核課期間，原已核定部分依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內未經發現應徵稅捐，不應再將已核定與短報部分合併計算云云。惟按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額..計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第71條第1項前段定有明文。是以法律明定納稅義務人應將其上1年度之綜合所得總額或營業收入自行誠實申報、結算及繳納稅款；由上開規定亦可知，所得稅法係就營利事業上1年度之全年所得核計其應納稅額，故其核課期間應按所申報之全額適用，無割裂區分為已申報及未申報部分而適用不同之核課期間。本件原告91年度營利事業所得稅之核課期間為7年，已如前述，雖其當年度營業收入曾經被告於92年6月1日核定，惟其因被檢舉逃漏稅捐，經被告重行查核後，於99年3月29日更正核定，依前揭說明，其未申報91年度營業收入部分，仍在7年核課期間之內，即屬稅捐稽徵法第21條第2項規定所定另發現應徵之稅捐者不同，原告主張應分別核計，於法無據，並不足採。
五、綜上所述，原告主張其91年度營利事業所得稅核課期間為5年及被告不應將已核定之營業收入與短報部分併計等情，均不足採。被告原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國100年10月6日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官洪遠亮法官李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年10月6日
書記官何閣梅