裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1039號判決
裁判日期：民國100年10月06日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1039號100年9月22日辯論終結原告 蔡莉莉 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 胡玉如
古菁洹 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0年4月18日北府訴決字第0991076162號訴願決定（案號：000000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依本判決之見解就原告民國99年4月23日代位債務人之申請為適法之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人 曾儒亮 所有坐落新北市○○區○○段白雞小段176-211地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院民事執行處（下稱板橋地院民事執行處）執行拍賣，於民國85年12月30日由訴外人 鄭金源 拍定取得，被告（改制前為臺北縣政府稅捐稽徵處）所屬三鶯分處（下稱三鶯稅稽分處）依板橋地院民事執行處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率計徵新臺幣（下同）724,890元，並函請板橋地院代為扣繳，經其列入分配表通知債權人及債務人，並於86年2月4日分配在案。迨99年4月23日原告以其為系爭土地原所有權人曾儒亮之債權人身分（所附土地登記簿影本載明原告為抵押權人），向三鶯稅稽分處申請將系爭土地改按行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅款。經被告以99年10月28日北稅鶯一字第0990021650號函（下稱原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，遭訴願決定不予受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，適用法規錯誤：
⒈按農業用地之移轉必須移轉時作農業使用，並移轉與自行
耕作之農民繼續耕作，否則其移轉無效，行為時農業發展條例第27條、土地法第30條規定甚明。查本件系爭土地為山坡地保育區農牧用地，為耕地之一種，耕地之移轉有上開規定之適用；系爭土地既於86年1月17日移轉登記完畢，且無被認定無效之情事，為兩造所不爭，是足以推定系爭土地移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅。
⒉次按耕地之移轉須檢附自耕能力證明書，為內政部84年3
月27日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2點所明定，本件系爭土地為山坡地保育區農牧用地，為耕地之一種，其移轉即有上開注意事項之適用；又申請承受之耕地使用，於實地勘查時須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制之相關規定，始得認定有「依法作農業使用」【內政部80年8月20日（80）台內地字第8074946號函釋參照】，並依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第
8點、第10點規定，及臺灣省政府84年5月24日（84）府地字三字第143147號函釋，檢附依省（市）政府訂定之格式「於承受後列耕地後確保供自任耕作」之承諾書。本件拍定人鄭金源有檢附自耕能力證明書，為兩造所不爭之確定事實，足以推定系爭土地移轉時，有依法作農業使用，並移轉於自行耕作之農民繼續作農業使用，依農業發展條例第27條規定，系爭土地移轉登記時符合免徵土地增值稅要件甚明。
⒊再按行政程序法第34條但書規定，依本法或其他法規之規
定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。依同法第35條規定之立法理由，係指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，司法院釋字第469號解釋意旨所揭示。若申請符合特定法規時，依公務員服務法第1條規定，公務員應依法律命令所定，執行其職務，故行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於不服行政機關終局處分時提出行政救濟之權利。
⒋本件系爭土地符合農地農用之免稅要件，不待人民申請，
被告即應於系爭土地移轉時，依職權作成免稅之行政處分（最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議參照），惟被告竟依土地稅法第33條規定以一般稅率計課，致訴外人曾儒亮溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，適用法規顯有有錯誤，是原告依行政程序法第34條、第35條規定，代位請求被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還納稅義務人曾儒亮所溢繳稅額724,890元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予原告。
㈡按行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土地增值稅，稽徵機關應依法列管。次按財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（下稱財政部90年8月13日函）釋：修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。又農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若移轉後任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅，或改徵地價稅。再者，依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，因此一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人曾儒亮取得後至移轉予指定人鄭金源後仍繼續作農業使用，一直免徵田賦，足見系爭土地作農業使用無疑，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示。本件系爭土地於85年12月30日拍賣移轉時，當然發生免稅效果，故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人即訴外人曾儒亮溢繳稅額，自屬適用法規顯有錯誤。
㈢被告抗辯顯係誤解法令，不足採據：
⒈查未對分配表提出異議之訴或聲明異議，僅喪失程序上之
「異議權」，並不喪失實體法上之權利，為學者及實務上一致之見解。次查，若符合農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，即為適用法規顯有錯誤，抵押權人為直接利害關係人，與債務人均得提出撤銷或課予義務訴訟，不發生當事人不適格、欠缺訴之利益，或不得提起爭訟之問題，為最高行政法院100年度判字第879號、第980號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號及第1464號等判決之一致見解。從而，被告以較早之99年度高等行政法院判決、97年度最高行政法院裁定見解，或徒憑一己之法律見解，辯稱本件已生形式上之存續力，任何人均不得再作爭執，及原告不得代位申請、非直接利害關係人、其申請當事人不適格云云，要與上開近來最高行政法院之見解不合。
⒉又訴訟標的法律關係，以原告主張者為準，行政訴訟法第
105條規定甚明，被告無代為主張之餘地。查原告一再主張之法律關係，乃代位納稅義務人曾儒亮行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅額請求權。依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且該項規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本件乃稅捐稽徵法第28條98年1月21日修正施行前發生之案件，且系爭土地移轉時符合免稅要件，亦為被告所不爭執，不待納稅義務人曾儒亮或原告申請，當然發生免稅效果，惟被告竟依一般稅率扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，被告適用法規顯有錯誤，致納稅義務人曾儒亮溢繳稅額，故自有依原告之代位申請，退還溢繳稅額724,890元並附加利息之義務，且無消滅時效之適用。被告辯稱原告代位申請免稅，未經拍定人同意，係無權申請，又申請免稅已逾時效云云，均以「申請免稅」為前提，惟本件係代位申請退還溢繳稅額，非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無期間之限制，與申請免稅不同，被告抗辯，顯不足採。
⒊況「申請免稅」不須拍定人同意，最高行政法院88年度判
字第392號判例及84年度判字第1895號判決均闡釋有案，縱假設本件係「申請免稅」，即便自拍定日（85年12月30日）起算，迄原告於94年9月26日提出申請，時效依法中止進行，不發生被告所謂於95年1月1日時效完成之情事。
因此，被告抗辯原告代位申請免稅，未經拍定人同意無權申請，又申請免稅已逾時效云云，核不足採。
⒋按稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。被告依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人即訴外人曾儒亮溢繳稅額，已如前述，原告代行使申請被告履行公法義務請求權，即無消滅時效之適用。況憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，為最高行政法院93年判字第1392號判例所揭示，亦為實踐平等原則之核心所在。
⒌經查，茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年3月1日被法院
執行拍賣，債權人 陳正雄 於91年8月6日申請被告履行退稅之公法義務，經被告審核後，以92年8月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之；此外，另有15件相同案件作成相同之處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額之行政慣例存在，本於行政慣例及憲法平等原則之要求，原告自得請求被告作成相同處分。則原告向被告申請履行公法義務，竟遭被告否准，相較於債權人陳正雄申請乙案，被告就本件逕予否准，顯有違行政慣例及憲法平等原則之要求。且基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。查債權人陳正雄申請乙案為被告所辦理，不能諉為不知，則被告就本件拒絕比照辦理，不僅有違行政程序法第6條禁止差別待遇原則，亦屬濫用權力，依改制前行政法院81年度判字第1006號判決意旨，應以違法論。
㈣關於被告稱免稅須當事人負協力義務云云，亦屬誤會：
⒈按行政院40年8月10日（40）台訓民字第592號函（下稱
行政院40年8月10日函）釋：耕地強制執行應行注意事項應規定……⑵參加耕地拍賣之投標者應參照土地法第30條規定提出其本人確有自耕能力之證明文件，經審查無異始得參加投標，如事後發現其並無自耕能力者，依民法第71條規定，其投標為無效。⑶耕地拍賣經拍定後，應分別依耕地三七五減租條例第15條第1項或土地法第107條及第104條第2項規定通知承租人得優先承受或承買，如承租人於接到通知後15日內或10日內不向執行法院繳足價金，並以書面表示承受或承買者，視為放棄其優先承受或承買之權，於此情形應即通知原拍定人於10日內繳付價金買受拍賣物，但法院依強制執行法第91條、第92條及第95條規定再行拍賣或另估價拍賣時，經拍定後仍應通知承租人得優先承受或承買。因此，拍賣耕地依強制執行法第81條第2項第1款規定，上開行政院40年8月10日令號函所揭示之注意事項，為「應記明之事項」，故財政部73年12月7日臺財稅字第64356號函（下稱財政部73年12月7日函）釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依財政部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。查本件系爭土地為山坡地保育區農牧用地，核屬耕地之一種，其移轉核有行政院40年8月10日函、強制執行法第81條第2項及財政部73年12月7日函之適用，依法自不必由當事人依財政部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，自應予以核定免徵，是被告抗辯免稅須由當事人負協力義務，核與上開規範不合。
⒉按農業發展條例施行細則，係基於農業發展條例第52條之
授權所制訂，依中央法規標準法第3條規定，其性質為命令，其法律位階為農業發展條例之子法，依子法不能逾越母法之原則，若逾越母法之規定，應屬無效。從而，農業發展條例第27條並未規定免稅須由當事人提出申請始能發生免稅效果，故農業發展條例施行細則第15條規定申請方法，已有逾越母法之虞，依法應屬無效，被告自無法以之作為應經申請始得免稅之依據。次按農業發展條例施行細則第15條並非免稅效果之規定，經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議闡釋有明文。又財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（下稱財政部90年8月13日函）釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。均在闡明法規之真意，依法有拘束各關係機關之效力，故被告抗辯須由當事人申請始發生免稅效果，亦有誤會。
⒊至司法院釋字第537號解釋固認：有關課稅要件事實，多
發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立法院通過，總統公布之房屋稅條例第15條第2項第2款及第7條規定，當事人須負申報義務，且屬納稅義務人所得支配範圍，始有適用，而符合租稅法律之原則，此參司法院釋字第537號解釋益明。農業用地遭拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，例如拍定人若不給付納稅義務人自耕能力證明書，納稅義務人無從強制其給付，致無從提出即為適例，自無司法院釋字第537號解釋適用之餘地。況，司法院大法官會議解釋，僅就相同案件始能適用，亦經司法院釋字第188號解釋著有明文。司法院釋字第537號解釋僅係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17條及第41條、土地稅減免規則第24條及房屋稅條例第15條、第7條所為之解釋，要與農業發展條例第27條之免稅是否須當事人申請無關，是被告自無法執該號解釋擅謂免稅須當事人負協力義務。
㈤至被告主張當事人不申請伊無可歸責云云，亦有誤會：
⒈被告雖主張其於86年1月13日以86北縣稅財字第72516號
函（下稱被告86年1月13日函）通知納稅義務人曾儒亮提出免稅申請，惟原告否認之，蓋被告於準備程序時陳稱其無法提出回執，故自不能信其所述為真。況，「免稅」並不以當事人提出申請為必要，業如最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日函所闡釋，因此，即便得被告確有通知納稅義務人曾儒亮申請免稅，其應依職權作成免稅之義務亦不因而減輕，依財政部73年12月7日函釋，仍應於執行法院通知核算土地增值稅時，核定免徵土地增值稅，若被告應予核定免徵而不為，為適用法規顯有錯誤，自不能以此作為無可歸責之原因。
⒉按財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函（下
稱財政部98年11月10日函）釋，係就特定案例所為之釋示，並非法規命令，對本件不發生效力，被告自無以之作為無可歸責之原因。又財政部98年11月10日函釋係以：納稅義務人未檢附證明文件供核，致溢繳稅額，是否有98年1月23日修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，命新竹稅務局參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函（下稱財政部98年10月23日函）釋，依職權認定之，惟並無明文納稅義務人未檢附證明文件供核致溢繳稅額，即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。因此，被告主張納稅義務人未檢附證明文件供核致溢繳稅額，其無可歸責云云，已有擅專。況，本件依斯時財政部73年12月7日函釋，於執行法院通知核算土地增值稅時，應予核定免徵，不必納稅義務人曾儒亮檢附證明文件供核，故被告依一般稅率扣繳土地增值稅，適用法規即有錯誤。
㈥按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如
符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完峻，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第
4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」經最高行政法院100年度
4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。本件系爭土地移轉時，符合「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之要件，為被告所不爭，亦有上開確定事實足以推定應證事實之真實，不待納稅義務人曾儒亮或原告之申請，當然發生免稅之效果，惟被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依上開最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，適用法規顯有錯誤，致納稅義務人曾儒亮溢繳稅額，故被告自有依原告代位申請，退還納稅義務人曾儒亮所溢繳稅額724,890元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予原告。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷；被告應依原告代位債務人曾儒亮99年4月23日之申請退還溢繳土地增值稅款724,890元，及自86年4月7日繳納稅款之日起至退還之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併退還於執行法院即板橋地院85年度民執月字第1071
8號分配；訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，
為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。
二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日1日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。」分別為行為時土地稅法第5條第1項第
1款、第28條本文、第39條之2第1項（農業發展條例第27條）、土地稅法第55條之2、稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法施行細則第61條及強制執行法第39條所明定。
㈡次按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權
人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時之土地稅減免規則第6條規定及土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條、農業發展條例施行細則第15條）所明定；又「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為行政程序法第131條第1項、第2項所規定及司法院釋字第537號解釋所示。
㈢再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定；且「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項(現行同法條第4項)規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，復請查照。說明二：……該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」、「主旨：所報法院拍賣之土地，嗣後經查明該土地符合89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，復請查照。說明二：……據上，本案土地移轉時，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理」為財政部98年10月23日函及98年11月10日函所釋。
㈣查本件訴外人曾儒亮所有系爭土地經板橋地院民執處以85年
度民執月字第10718號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人鄭金源拍定取得不動產所有權，經被告依執行法院通知核算土地增值稅724,890元及函請執行法院代為扣繳在案，並於86年4月7日繳納確定在案。嗣原告99年4月23日以執行債權人身分向三鶯稅稽分處提出申請函，促請該分處依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，經被告以99年10月28日北稅鶯一字第0990021650號函駁回原告所請，依上開法令規定，並無不合。
㈤至原告主張系爭土地於移轉時即符合行為時土地稅法第39條
之2第1項（農業發展條例第27條）規定等，無待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等云云。惟查：
⒈本件不屬於新修正稅捐稽徵法第28條第2項之適用範圍，
蓋本件系爭土地原所有權人即訴外人曾儒亮於系爭土地經法院拍賣時未向被告提出免徵土地增值稅之申請，且被告前以86年1月13日函輔導訴外人曾儒亮如符合農業用地要件，並願依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，請其檢附相關資料，於文到30日內提出申請，惟其逾期仍未提出申請，是被告無從憑以核定，遂按一般用地稅率核課土地增值稅，故依上開財政部98年11月10日函釋意旨參照財政部98年10月23日函釋規定，難謂被告有稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項被告應「本諸職權」退還稅款規定之適用。
⒉系爭土地經民事強制執行拍定移轉時，並非當然發生免徵
土地增值稅效果，仍應依法向被告申請，又本件已逾申請免稅請求權時效，且該課稅處分已生形式上之存續力，不得再作爭執。
⑴按稅捐稽徵機關受限於稽徵成本，事實上無從以職權調
查方式一一查證核定免徵土地增值稅，且是否適用免徵土地增值稅相關之課稅事證，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，仍應由納稅義務人就免徵土地增值稅要件等事證負申報協力義務，亦有司法院釋字第537號解釋理由可資參照。是於個案是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍待當事人依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，檢具有關證明文件供稅捐稽徵機關審核。（高雄高等行政法院99年度簡字第319號判決參照）。又前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制（如行為時土地稅法第55條之2規定），故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件（鈞院100年度簡字第446號判決參照）。準此，系爭土地經民事強制執行拍定移轉時，並非當然發生免徵土地增值稅效果，原土地所有權人仍須檢附相關文件向稅捐稽徵機關提出申請。⑵再以，系爭土地之移轉，肇因於板橋地院民執處之拍賣
，因債權人或債務人均未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就該處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經板橋地院民執處執行分配完畢確定在案。且本件土地增值稅核課處分之相對人（即稅納義務人）為訴外人曾儒亮（即原土地所有權人），並非原告，被告作成系爭土地增值稅處分後，依規定通知板橋地院民執處就訴外人曾儒亮應納之土地增值稅額，依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳，且已於86年4月7日繳納在案，而該土地增值稅之納稅義務人即訴外人曾儒亮就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由，否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執（鈞院96年度訴字第2619號判決參照）。並聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、本件主要爭點為系爭土地85年12月30日經法院強制執行拍定時，是否符合免徵土地增值稅要件，以及原告是否得代位債務人申請退還已繳土地增值稅予執行法院？
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條分別定有明文。復按「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」分別為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所揭示。
㈡查訴外人曾儒亮所有系爭土地，前經板橋地院民事執行處執
行拍賣，於85年12月30日由訴外人鄭金源拍定取得，被告所屬三鶯分處依板橋地院民事執行處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率計徵724,890元，並函請板橋地院代為扣繳，經其列入分配表通知債權人及債務人，並於86年2月4日分配在案。迨99年4月23日，原告以其為系爭土地原所有權人曾儒亮之債權人身分（所附土地登記簿影本載明原告為抵押權人），向三鶯稅稽分處申請將系爭土地改按行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅款。被告原處分否准所請，無非以原告僅係上開土地增值稅納稅義務人曾儒亮之債權人，並無代位債務人行使申請免徵並退還溢繳土地增值稅款權利等由資為論據。
㈢惟按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」本件訴外人曾儒亮所有系爭土地，係山坡地保育區農牧用地，地目旱，由原告設定有抵押權，有土地登記簿、分配表等影本在卷可稽（見原處卷第34、44、46頁），85年12月30日經板橋地院民事執行處拍賣由訴外人鄭金源拍定取得，鄭金源投標時並提出自耕能力證明書（見原處卷第31頁），合於當時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定要件，無待人民申請，當然發生免稅效果，亦分別有前揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所揭示。況被告86年1月13日雖以86北縣稅財字第72516號函通知納稅義務人曾儒亮如符合農業用地要件，可依土地稅法第39條之2規定提出免稅申請，惟被告無法提出送達回執證明（見原處卷第38頁及本院卷第49頁準備程序筆錄），致本件之土地增值稅核課係由被告按一般稅率核算後函請板橋地院民事執行處代為扣繳，是系爭土地之拍定移轉，若如原告主張係符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。又本件原告既確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人曾儒亮申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，亦無「自繳納之日起5年內」之限制。以上對上訴人有利之事證，被告未予一律注意，原處分卻以原告僅係上開土地增值稅納稅義務人曾儒亮之債權人，並無代位債務人行使申請免徵並退還溢繳土地增值稅款權利等語否准所請，顯違上開行政程序法第36條規定，且與本件卷證不符，訴願決定疏未糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，又原告代位債務人申請退還已繳土地增值稅予執行法院，是否符合其他法定要件，事實尚未完全明確，應由被告查明審認，依行政訴訟法第200條第4款之規定，爰將訴願決定及原處分均撤銷，被告應依本判決之見解就原告99年4月23日代位債務人曾儒亮之申請為適法之處分；另逾此部分之請求，如上所述，應續由被告本於權責詳查審認，本院尚無從自為判決，該部分為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國100年10月6日
臺北高等行政法院第二法庭
審判長法官黃本仁
法官曹瑞卿法官蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年10月6日
書記官陳圓圓