裁判字號：最高行政法院100年判字第905號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第905號上訴人 楊永洪 訴訟代理人 林石猛 律師
吳惠娟 律師 王彥凱 會計師
送達代收人 馬雅琳 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月6日高雄高等行政法院98年度訴字第466號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為 陳金鑑 ，民國100年1月17日改由何瑞芳擔任，此有被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人95年度綜合所得稅結算申報，原列報本人與配偶楊葉月珍出售觀昇有線電視股份有限公司（原名為廣立有線電視股份有限公司，下稱廣立公司，89年變更名稱，下稱觀昇公司）股票收入各為新臺幣（下同）18,179,818元及4,179,279元，並各以出售股票收入總額之20％計算所得額計4,471,820元，申報95年度個人基本所得額之有價證券交易所得；經被上訴人依查得資料核定有價證券交易所得為16,571,541元，加計上訴人當年度綜合所得淨額938,660元，核定基本所得額17,510,201元，基本稅額2,302,040元，補徵稅額2,165,818元。上訴人申請復查，獲准追減有價證券交易所得2,351元；上訴人仍表不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人為西普有線播送系統股份有限公司（下稱西普公司）之原股東，而西普公司與廣益、南台灣、內埔民主、屏東民主等有線播送系統股份有限公司一同整合成立觀昇公司，各公司係以營運所得之收視戶為基礎整合，再經微調後，依比例取得觀昇公司股票，此由上開公司84年8月3日第2次整合會議紀錄第1頁第1案，與同年月18日第4次整合會議紀錄第2頁第5案決議即可證。又因新設公司每股價值較高，故各合併公司除原公司資產（即客戶數）外，需再墊入款項，以做價折抵投資股款取得觀昇公司股權，而西普公司股東則再依原持有比例分配觀昇公司持股並繳納墊入款，是上訴人與配偶於86年取得觀昇公司之股票成本實為其原投入於西普公司之投資額，外加嗣後取得觀昇公司之需納墊入款。故上訴人86年取得觀昇公司162,738股之成本應為9,620,200元（即原投資西普公司8,700,000元＋墊入款920,200元）；上訴人之配偶86年取得觀昇公司34,711股之成本則應為2,211,600元（原投資西普公司2,000,000元＋墊入款211,600元），否則依一般經驗法則，投資人多會購入整數之股數，不致會購入如162,738股與37,411股此非整數之股數。另依財政部臺北市國稅局年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書可知，訴外人 楊吳秀芳 於86年12月29日交割觀昇公司股票時，每股之成交價格為32.31元，足證上訴人夫妻絕非以每股10元取得觀昇公司股票，被上訴人認定上訴人夫妻取得之觀昇公司股價為10元，顯有違常理。㈡股票成本為10元之記載，係觀昇公司於公司設立之際，便宜行事之財務會計政策選擇，非為上訴人取得觀昇公司股票之真正成本。因此將該不利益歸於上訴人承擔，實有違行政程序法第8條之「誠信原則」。㈢因證券交易所得稅於79年停徵迄今，故上訴人於投資當時未就股票取得成本保留憑證；又商業會計法僅規範需記載會計事項之營利事業需保留各項會計憑證5年，並非自然人，縱自然人亦需遵從，然本件原始投資始點迄上訴人陸續賣出股份已逾10年，超過憑證所應保留期限，故上訴人善意信賴證券交易所得稅停徵，因而無須記載股票原始投資成本，應受保護在無法證實原投資成本情形下，依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱證券交易所得查核辦法）第14條第1項第1款規定，以實際交易價格之20％計算所得額。㈣有記帳義務之營利事業於未記載成本費用時，都可適用同業利潤標準，更何況是無記帳義務之自然人，故縱以投資有價證券業同業利潤標準核定上訴人夫妻出售上述觀昇股票之淨利，亦非16,571,541元，被上訴人之認定有違誤等語。求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定之處分）之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人夫妻於86年度分別以每股10元取得觀昇公司股票162,738股及37,411股；89年及90年因該公司辦理現金增資，以每股10元取得增資股票229,461股及52,750股；再於93年至95年又因該公司辦理盈餘轉增資而獲分配股票73,114股及16,807股，至95年9月7日，上訴人夫妻分別持有觀昇公司股數465,314股及106,969股，成本均為每股10元。此有觀昇公司95年度公司股東股票轉讓通報表、86年度至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年2月29日股東臨時會議事錄、89年4月份董事會議事錄、90年度股東常會議事錄及6月份董事會議事錄等資料影本可稽。被上訴人以每股成本10元計算其交易所得，並無違誤。㈡上訴人陳稱其與配偶於86年所取得之觀昇公司股票成本各分別為9,620,200元與2,211,600元，惟僅提出屏北地區有線業者84年度第1次及第2次整合會議紀錄，無法提出原始取得成本之證明文件供核，被上訴人既已查得取得系爭股票之成本每股10元，且實際系爭股票所得額16,569,190元（原核定16,571,541元－復查決定追減2,351元），較按實際成交價格20％計算之所得額4,471,820元為高，依證券交易所得查核辦法第14條第1項第1款及第2項規定及查得資料，核定系爭股票所得16,569,190元，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人夫妻於86年度分別取得觀昇公司股票162,738股及37,411股；嗣觀昇公司於89年及90年辦理現金增資，上訴人夫妻亦分別取得增資股票229,461股及52,750股；93年至95年間觀昇公司又辦理盈餘轉增資，上訴人夫妻再分別獲配73,114股及16,807股，截至95年9月7日，上訴人與配偶分別持有觀昇公司465,314股及106,969股，此為兩造所不爭執，並有廣立公司股東名簿及89年度2月份董事會議事錄，觀昇公司89年12月31日股東名簿、90年度與91年度投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、92年度至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等資料影本附原處分卷可稽。又上訴人夫妻取得上揭股票之成本均為每股10元，除上揭資料外，復有觀昇公司95年度公司股東股票轉讓通報表、廣立公司89年2月29日股東臨時會議事錄、觀昇公司89年4月份董事會議事錄、90年度6月份董事會議事錄等資料附於原處分卷可稽。則被上訴人初查以上訴人夫妻原始取得上揭股票之成本為10元，計算上訴人夫妻出售觀昇公司股票之交易所得分別為13,474,489元及3,097,070元，因原查未將上訴人95年12月15日出售系爭股票20,055股所繳納之證券交易稅2,351元，自收入中減除，復查准予追減2,351元，自無違誤。㈡為保障公司債權人及維持公司之存立，公司法第129條規定，股份總數及每股金額為公司章程絕對應記載事項。觀昇公司前身廣立公司於85年10月22日設立登記，當時登記實收資本總額為2億元、每股金額10元，即表示當時廣立公司股東係以每股10元認購股份，該公司股東名簿亦載上訴人夫妻持有股數為162,738股及37,411股，股款為1,627,380元及374,110元，足見上訴人夫妻係以每股10元成本取得廣立公司股票。上訴人提出之公司整合會議紀錄僅能證明西普與廣益等有線播送系統股份有限公司一同整合成立觀昇公司，並以各該公司整合前營運所得收視戶比例作為各公司原股東取得觀昇公司股票比例，與證人 廖庚正 證述情形相符，足見西普等公司非以公司資本額比例換算對觀昇公司之持股，上訴人亦無證據證明其對西普公司之投資額已轉入觀昇公司。又上訴人夫妻取得系爭股票，並非由交易市場買賣而來，自不得以訴外人楊吳秀芳於86年12月29日買賣觀昇公司之股票價格認定系爭股票之成本價格。
㈢「同業利潤標準」之適用，依規定僅以營利事業為對象，上訴人夫妻係自然人，自無適用「同業利潤標準」之餘地。被上訴人既已查得上訴人夫妻取得系爭股票之原始成本，且以該原始成本計算所得額較以實際成交價20％計算所得額為高，故應適用證券交易所得查核辦法第14條第2項之規定。
㈣本件事證已臻明確，上訴人聲請傳訊處理觀昇公司整合過程之會計師，核無必要，另兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得
淨額，加計下列各款金額後之合計數：……3.下列有價證券之交易所得：⑴未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。」、「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」，所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項、第13條第1項前段、第14條分別定有明文。次按「本辦法依所得基本稅額條例（下稱本條例）第12條第4項規定訂定之。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：1.因購買而取得者，以成交價格為準。2.因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。3.因公司現金增資而取得者，以發行價格為準……6.因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。」、「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」、「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1.已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。」、「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」，亦為證券交易所得查核辦法第1條、第4條第1項、第10條第1款至第3款及第6款、第12條、第13條第3項及第14條第1項第1款、第2項所明定。
㈡經查，上訴人夫妻於86年度分別以每股10元取得觀昇公司股
票162,738股及37,411股；於89年及90年因該公司辦理現金增資，以每股10元取得增資股票229,461股及52,750股；93年至95年又因該公司辦理盈餘轉增資而獲分配股票73,114股及16,807股，至95年9月7日，上訴人夫妻分別持有觀昇公司股數465,314股及106,969股，成本均為每股10元，並於95年9月7日及12月15日出售上開股數，成交價格均為39.07元之事實，乃原審依法認定之事實，核與卷證資料並無不合，亦與證據法則無違，原判決據以維持原處分及訴願決定，依前開規定其認事用法即無違誤。
㈢上訴人對於本人及配偶於86年度、89年度、93年度至95年度
取得觀昇公司之原因、股數及95年度出售觀昇公司股份之價格及股數均無爭議，但不服被上訴人核計之股價取得成本。而被上訴人依查得之資料，核計上訴人及配偶於86年度、89年度、93年度至95年度取得觀昇公司之價格，並於原審審理時提出計算表（見原審卷第67頁），上訴人對於該計算表上之資料除對於86年度取得之成本有意見外，其餘均無意見（見原審卷第63頁）。另上訴意旨一再陳稱86年度原始取得觀昇公司之股價並非如被上訴人所認定之10元而未及其餘部分等情，可證上訴人對於被上訴人認定上訴人及配偶於89年度、93年度至95年度以每股10元取得觀昇公司之股份已無爭議，原判決就此部分適用法規並無違誤。
㈣被上訴人係依證券交易所得查核辦法第14條第1項第1款及第
2項規定及經濟部公司執照、廣立公司設立登記卡及股東名簿、觀昇公司股東股票轉讓通報表、觀昇公司股東名簿、觀昇公司86年度至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等資料，認定上訴人及配偶86年度原始取得觀昇公司之股價為每股10元，上訴人對於上開資料之內容並無爭議，雖主張相關資料之記載係觀昇公司成立之時便宜行事所致，然無法舉證以實其說，且與法令規定不符。原判決業已論述其認定事實之證據及得心證之理由，對於上訴人所為其係以本人及配偶對西普公司之股權、債權及墊入款作為取得觀昇公司股份之對價，每股約30餘元等主張何以不足採，亦有論斷及指駁，並無違背法令之情事。上訴意旨指摘原判決捨棄證人廖庚正所為「西普公司並未出資購買觀昇公司股票，而係以原西普公司股東對西普公司投資額計算以取得觀昇公司股票，其又證稱觀昇公司股票取得成本依西普公司以100,000,000餘元取得觀昇公司16.5％（約3,200,000股），每股成本約30多元」證言，卻以廣立公司設立登記、股東名簿上記載，認定上訴人夫妻取得系爭股票成本為每股10元，顯未依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定善盡職權調查證據，亦有判決不適用法規及認事用法有違誤之違背法令，核屬執其對公司法第156條第1項所規定之主觀見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，實不足採。
㈤綜上所述，原判決並無違誤，對於上訴人所為主張均予指駁
，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年6月2日
書記官賀瑞鸞