裁判字號：最高行政法院88年判字第3250號判決
裁判日期：民國88年07月30日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三二五○號
原告甲○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十七日台八十七訴字第○七○○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，申報所得總額新臺幣（下同）二、六四九、四○七元，經被告核定所得總額二一、○二七、六一○元，應補稅額六、九五二、九三四元。原告不服，就其合夥經營之私立仁愛綜合醫院（下稱私立仁愛醫院）分配之執行業務所得及執行業務費用之醫藥材料費、消耗品費、稅捐、折舊、災害損失等費用暨列舉扣除額部分，申請復查，未獲變更，乃就執行務所得及扣除額部分一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰查原告合夥經營之私立仁愛醫院為合夥組織，其收入、支出等均由合夥組織體獨立行使，財務獨立，會計紀錄完備，經財政部七三台財稅五二一八一號函認定為會計紀錄完備正確之醫院，且與復查決定書記載「查仁愛醫院雖未具法人之人格，但仍具有民法之當事人能力，得為贈與之主體，其捐贈為有效之法律行為。」相吻合。本件原告合夥經營之私立仁愛醫院於民國八十一年一月一日起至六月三十日止之收支損益計算及資產負債表各科目金額含當期損益悉數由私立仁愛醫院捐贈與財團法人仁愛綜合醫院。捐贈前之私立仁愛醫院並無是項盈餘（所得）之分配，捐贈後成立之財團法人仁愛綜合醫院亦無是項盈餘分配或支出。依財政部認定為會計紀錄完備正確之醫院而論，捐贈前後之醫院均無是項盈餘分配或支出，應足以證明各合夥人無是項執行業務所得。且復查決定書業已指明：私立仁愛醫院得為贈與之主體，其捐贈為有效之法律行為，由其捐贈後，私立仁愛醫院已一無所有，當無所得分配，更足以確認各合夥人於八十一年度並無是項執行業務所得，請准免徵綜合所得稅。次查個人綜合所得稅之捐贈係對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，為所得稅法第十七條所明定。執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第三十三條之一規定捐贈僅為執行業務者執行業務時所必需支付各費用中之一項而已，其捐贈當屬費用性質，與一般個人財產之捐贈自有差別。由此可證合夥組織之私立仁愛醫院應只能為費用性質之捐贈，不得為財產之捐贈。依民法第六百六十八條「各合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人之公同共有」規定，已明示合夥事業之財產為合夥人全體公同共有。私立仁愛醫院於八十一年六月三十日之資產負債表中有關財產部份之各科目資產、流動資產、固定資產．．．悉數捐贈財團法人仁愛綜合醫院，依上述合夥財產為合夥人全體公同共有之規定，財產部份為各合夥人實質之捐贈，請准依所得稅法第十七條第一項第二款扣除額（二）列舉扣除額－捐贈之相關規定，追認原告綜合所得總額百分之二十範圍內捐贈扣除額。復查決定及訴願決定對於原告所主張八十一年並無執行業務所得及主張扣除額部份，採雙重認定標準，對於捐贈扣除額之認定係採私仁愛醫院為捐贈主體，並非個人名義捐贈，故各合夥人不得重複扣除。而對於合夥人之執行業務所得之認定，又不以私立仁愛醫院為捐贈主體。卻認為分配各合夥執行業務者之所得後再由各夥人捐贈，故應課徵綜合所得稅。同一事實於同一決定書，前後認定標準不同，政府威信何存？綜上，本件合夥組織經營之私立仁愛綜合醫院，雖未具法人人格，但具有民法當事人能力，得為贈與之主體，其於八十一年六月三十日資產負債及業主權益總額含本期捐益，悉數捐贈財團法人仁愛醫院，應視為有效之法律行為，八十一年一至六月之損益既由合夥組織之醫院為主體捐贈，當無從再分配給各合夥人，原告之執行業務所得，請准免徵綜合所得稅，以保權益等語。
被告答辯意旨略謂︰關於執行業務所得部分：查原告與 廖明義 、 廖泉生 聯合執業私立仁愛醫院，該院八十一年度申報業務收入二四五、六四一、九三四元，費用總額二四
九、五四五、一九三元，當年度虧損三、九○三、二五九元，經被告初查依所得稅法相關規定，查核結果核定所得額為四八、九○六、九○四元，原告不服，復查時主張執行業務所得應以收付實現為原則，仁愛綜合醫院八十一年一月一日至八十一年六月三十日收支損益計算後之資產負債表各科目數額，悉數捐贈給財團法人仁愛綜合醫院，各合夥人並未獲得盈餘分配，故無所得，另有關私立仁愛醫院成本費用部分，其中醫藥材料、消耗品、折舊、稅捐及災害損失等科目，原告亦各具理由表示不服（該部分原告於訴願、再訴願階段均未表示不服）。復查結果以私立仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設備）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院並結束營業，取得財團法人之收據，帳載本期執行業務為虧損五六、九四五、六七二元，自行調整申報捐贈費用四九、一二八、三八七元，申報虧損三、九○三、二五九元。惟以私立仁愛醫院名義之捐助逾越執行業務所得百分之十限額部分應予剔除，而認該院當年度之捐助支出為四、九三四、二四○元，核定該院所得額為四八、九○六、九○四元。原告等合夥之私立仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，亦不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅，原核定洵無違誤。次依據財團法人仁愛綜合醫院開立之收據，及行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附私立仁愛綜合醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，是系爭捐贈顯係以私立仁愛醫院名義捐助，而非原告等以個人名義捐贈，依執行業務所得查核辦法第三十三條之一及財政部七十三年七月二十三日台財稅第五六二九九號函釋，捐贈以事務所名義為之，應列為事務所之費用，而個人名義之捐贈，則自其個人綜合所得總額中扣除，本案系爭捐贈（含八十一年度損益）既以私立仁愛醫院名義為之，自應列為該醫院之費用（該部分原告已自行申報在案），由於該捐贈數額逾越執行業務所得百分之十限額，經就超限部分剔除後，核定原告等三人在私立仁愛醫院八十一年度（截至六月三十日）執行業務所得額為四八、九○六、九○四元，按所得稅法第十四條第一項第二款規定執行業務所得應併入個人綜合所得總額課稅，是被告將私立仁愛綜合醫院八十一年度之經營成果歸課各合夥人個綜合所得稅，並無不當，無所謂雙重認定標準、相互矛之情事，原告所訴，核無足採。關於扣除額部分：為所得稅法第十七條第一項第二款、執行業務所得查核辦法第三十三條之一第一款所明定及財政部七十三年七月二十三日台財稅第五六二九九號函所明釋。查私立仁愛醫院八十一年度列報捐贈四九、一二八、三八七元，被告初查以超過執行業務所得查核辦法第三十三條之第一款規定之限額，核定捐贈為四、九三四、二四○元，原告不服，主張私立仁愛綜合醫院為合夥組織，該院之財產應為合夥人所共有，系爭捐贈金額未經認列為醫院費用部分，應准依所得稅法第十七條規定之扣除額列報為各合夥個人綜合所得總額之扣除額云云，復查結果以系爭捐贈（含八十一年度損益），係以私立仁愛醫院名義為之，按前揭法令規定，應列為私立仁愛醫院之費用，該部分業經被告於規定限額內准予認列，超限剔除部分，既非以個人名義捐助，自不得由個人綜合所得總額重複扣除，原核定洵無違誤，原告起訴非有理由，請駁回其訴等語。
理由按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」亦為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第五條第一項及第三十三條之一第一款所規定。本件原告不服被告初查，核定其八十一年度取自私立仁愛醫院之執行業務所得及剔除扣除額（執行業務費用部分，原告訴願時未再爭執，非本件範圍），以私立仁愛醫院為合夥組織，收入、支出財務獨立，會計紀錄完備，於八十一年六月三十日收支損益計算後之資產負債表各科目數額全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，並無執行業務之盈餘分配，故無所得，縱經核定執行業務所得，亦應依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目追認不超過綜合所得總額百分之二十之捐贈扣除額云云。申經復查結果，以私立仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設個）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，帳載本期執行業務虧損五六、九四五、六七二元，自行調整申報虧損三、九○三、二五九元，但經原查查核結果，其捐助逾越執行業務所得百分之十限額部分應予剔除，核認該院當年度之捐助支出為四、九三四、二四○元，所得額為四八、九○
六、九○四元。原告合夥之私立仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅；又財團法人仁愛綜合醫院財產既經向行政院衛生署核備係私立仁愛醫院所捐助，自不能為原告綜合所得稅之捐贈扣除額，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首揭規定，並無不當。原告固訴稱私立仁愛醫院各項資產係屬合夥人全體共有，實質為各合夥人之捐助行為，請准予追認列舉扣除額云云，然查原告與廖泉生、 廖詹明義 聯合執業之私立仁愛醫院八十一年度申報業務收入二四五、六四一、九三四元，費用總額二
四九、五四五、一九三元，虧損三、九○三、二五九元，營業收入經被告按其申報核定，費用總額依帳載及憑證核定一九六、七三五、○三○元，核定所得額為四八、九○六、九○四元，並按各合夥人比例，核定原告執行業務所得一八、三四○、○八九元，歸課其當年度綜合所得稅。私立仁愛醫院之捐贈超過規定許可範圍，不能列為執行業務之費用，超過部分剔除後，當年度即有所得，應歸課原告等合夥人之綜合所得稅。原告以私立仁愛醫院之損益均已捐贈而所得未實現，訴請免納所得稅，殊非足採。又依原處分卷附行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附私立仁愛醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，顯係以私立仁愛醫院名義（同卷附捐助人名冊及原告八十六年六月十二日檢附財團法人仁愛綜合醫院開立之收據）捐助，被告並於規定限額內准予認列，超限剔除部分既非以個人名義捐助，自不得從個人綜合所得總額重複扣除，要屬明確。原告仍執陳詞，起訴主張私立仁愛醫院得為贈與主體，其捐贈為有效之法律行為，捐贈後，私立仁愛醫院已一無所有，當無所得分配，各合夥人於八十一年度並無執行業務所得，請免徵綜合所得稅云云，尚非可採。一再訴願決定，遞予維持被告所為之復查處分，俱無違誤。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月三十日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 鄭忠仁 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年七月三十一日