裁判字號：最高行政法院88年判字第3193號判決
裁判日期：民國88年07月30日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一九三號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月廿二日台八十七訴字第四六七四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶 熊繼蘭 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）薪資所得計新台幣（下同）四六四、三○四元，乃核定補徵稅額四四、三六六元。原告不服，就上開薪資所得部分申經復查結果，未准變更。
提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免所得稅：（一）按民國五十五年中華民國政府創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同酬之憾。（二）依所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款但書「為提供勞務之所得不在此限」，原告服務於中科院所得之品位加給、技術津貼為按月給付，其性質屬於經常性研究補助費，即應免稅。此乃「租稅法定主義」之要義，被告一面聲稱該品位加給、技術津貼為經常性「研究補助費」一面又稱應予課徵追繳，明顯違犯法理，有擴張解釋法律之嫌。二、被告違反行政命令生效日期之規定：（一）被告主張系爭「品位加給、技術津貼」是否應稅，已於民國六十八年台財稅三八五○一號函補充解釋在案，原告自應受該函拘束，應予課稅，查該函為一「徵免原則」，其受達機關為扣繳義務人「中科院」之主辦會計，其中闡述：「一、凡依職級按月定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅．．．」⑴如前開所述，本件系爭所得，當年補充解釋，顯然授權扣繳義務人，依事實認定究為何者﹖是否為應稅或免扣繳。而扣繳義務人，依據系爭所得，其發放之理由為獎勵科學研究，且係個案申請，認定符合第四條第八款之規定，免納所得稅。⑵扣繳義務人並曾函文被告，告知此一決定：查中科院八十一年十一月三日訓誠字一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院自年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐日實施，各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費（品位加給、技術津貼）．．．足證系爭所得確為研究補助費，且為個別計畫，分別編列，且僅研發人員始得受領，並非如被告所言為通案給與。（中科院行政聘僱及雇工、雇二等非軍職人員皆未給付）⑶財政部賦稅署於民國八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資所得繳稅未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明；經該處大溪分處派員瞭解調查結果，略以：「．．．據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位、技術加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時一併建議上級單位參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。⑷溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位、技術加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」⑸被告乃依前項函文之精神自八十三年九月變更認定，要求扣繳義務人對系爭所得開始徵稅，並以核課期間為五年為由，追溯原告自七十九年以迄八十三年之『研究補助費』。原告以為法律之本文未曾修訂，且未見其它補充解釋變更六十八台財三八五○一號函，遂提請財政部及行政院解釋，遲至八十四年十月七日行政院始以八十四台財字三七○○七號函補充解釋：略以「品位加給、技術津貼」．．．與現行法令不合，應予課稅．．．」爾後八十五年財政部始函釋，變更認定系爭所得應予課稅並追溯五年。⑹依上開說明，明顯可知無論財政部六十八台財稅三八五○一號函，或行政院八十四台財三七○○七號函皆為補充解釋法律之解釋令，此點亦由鈞院八十七判字第二○一九號理由欄說明『．．．而首揭所得稅之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更．．．』，故行政院八十四台財稅三七○○七號函為補充財政部六十八台財稅三八五○一號函之不足，由是財政部台財三八五○一號函則為補充所得稅法第四條第八款之不足。被告自應遭循其上級機關行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函行政命令生效日期之規定第二項「『．．．至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效』亦經本院七十一年二月十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」之規定，自八十四年十月十八日起始得對系爭所得課徵所得稅，而不應另生追溯五年之議，合該指明。三、政府機關對人民之信賴應予保護：（一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依法應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨。）（二）故公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。㈢再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。㈣溯自八十一年七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⑴政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。⑵又被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。並於該函中亦建議「採不溯既往原則」；明定自八十二年度起．．．」足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。（五）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。顯示不能維持法律之一致性。（六）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦予總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，被告追課系爭品位加給（或技術津貼實為不當，請行言詞辯論並命中科院參加訴訟，判決再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四六四、三○四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四四、三六六元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，至中小學教師課外輔導所得，與系爭「品位加給」、「技術津貼」不同，且是否補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無涉，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計四六四、三○四元，乃核定補徵稅額四四、三六六元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之四六四、三○四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，其起訴意旨如事實欄所載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，係經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無所謂之違反「租稅法定主義」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號關於行政命令生效日期之函釋意旨不同，且原告亦有誤解本院八十七年度判字第二○一九號判決所載之理由，是以被告追課原告八十年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一六五條、第一六六條、第一六七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告訴謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一六六條、第一六七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定云云，係其個人之私見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月三十日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年七月三十日