裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1894號判決
裁判日期：民國97年01月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01894號原告甲○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4月30日台財訴字第09600083620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）1,747,890元，經被告查核結果，以原告未能提示捐贈書籍購入憑證，乃按行政院主計處核定財物標準分類中什項設備分類明細表圖書設備使用年限5年，計算書籍殘值291,315元﹝1,747,890/(5+1)﹞，核定捐贈扣除額為291,315元，補徵應納稅額422,691元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告30,000元作為賠償。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告有無證明其取得捐贈書籍之成本支出之義務？⒉被告依主計處核定財物標準分類規定圖書設備使用年限5
年，計算該書籍殘值核定原告之捐贈扣除額，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈受贈單位台北市立圖書館為台北市政府之單位，符合所
得稅法中對政府之捐獻不受金額限制之規定，本案之捐贈應無金額限制。又所得稅法對於實物捐獻要求收據證明，並無需附原始購入憑証證明金額規定，被告要求提示購入憑證，應有法律條文支持並提出證明。又台北市立圖書館核發之收據函正文本原只記載捐贈書籍冊數32,447冊，價值金額已記於附件清單，依被告要求取得價值金額列入正文之95年3月28日北市圖採字0000000000
0號函所載定價即書籍價值金額1,747,890元，被告以定價非價值為由要求原始購書憑証，但因所得稅法無捐贈金額需附原始購入憑証證明之規定，原告捐贈之購入憑證亦未保存故無法提出。
⒉原告於88年捐贈書籍予海軍總部與國防部總政治作戰部
、89年贈書予僑務委員會，均以受贈者之收據證明價值金額，均經被告承認全額接受申報之列舉扣除額，當時並未遭要求購入憑證證明。今所得稅法並未增加捐贈價值金額需購入憑證之規定，受捐獻之機構亦皆為稅法規範中，不受捐贈金額限制之國防勞軍相關及政府機構，且有先例在前，原告雖無購入憑證，但申報捐贈書籍價值之證明，由受贈者之收據完全合法，被告推翻自身立場，理由何在，需提出證明。又被告使用之行政院財物標準分類法，係就政府機關及公營事業機構所使用之財物與物品為適用對象，與原告為自然人之身分不同；且此法適用在使用過之財物及物品計算殘餘價值，原告捐贈之書籍均為全新購入，何有殘餘價值之說？被告依上開規定核定原告所捐贈書籍之價值，即有違誤。
⒊原告申報捐贈書籍價值真實並未虛報，此有購書估價單
可證（注意估價單所列書籍與捐贈書籍類似以求價值金額接近真實）。被告以捐贈書籍為50至80年間出版為由核定以殘餘價值計算價值，即認為出版年代早之書籍價值亦隨之降低，此為謬誤。請檢視贈晝清單所列書籍中昭明文選、三國演義、東周列國志、萬病回春等書，無論何時再版印售，其價值絕不能因此認定須以殘餘價值計，若被告此種錯誤之認定方法成立，則千年前出版之四書五經及百年前出版之紅樓夢、三國演義等古典文學著作，均只能以殘餘價值計價，千百年後之今日所有古典名著該都毫無價值，此論點任何司法機關及個人均無法接受。再者，請檢視清單書籍之價值，每本由40元起至400元皆有，比較三估價單所列各書價格可知價值合理並無造假虛列之事。
⒋再者，大量購書折扣在70%至80%之間，被告以6年殘
值計算之16%認定不可能存在，被告判定原告捐獻書籍僅有16%之價值需負舉證責任。蓋原告提出之三書商估價單中亦顯示購書折扣在70%至80%之間，被告以6年殘餘價值認定，硬行壓低至無理之16%價位，由估價單中所列大量購買折扣在70%至80%之間，得知無法以16%價位購書，被告必須有具體實證原告贈書清單中之書可以價值之16%購入，否則明確證明被告之價值認定違反一般社會常理。
⒌又查，被告否定原告申報之捐贈書籍價值金額，需有具
體事證證明原告申報金額不實，惟被告僅以台北市立圖書館無鑑價為由，全盤推翻原告提證之捐獻價值，而以其16%之價值判定，由其計算式可知，被告實已接受原告之申報金額，但無實證證明原告捐贈書籍不值此價，便以不應適用之行政院財物分類法為由，強以6年殘值計價，殊不知被告6年殘值計價之基礎為原告提出之價值1,747,890元，此舉證明被告已承認原告之捐贈價值為實，否則被告應提證證明原告捐贈書籍不值此價，殘值計價之基礎為1,747,890元以外之數值。而台北市立圖書館無進行鑑價機制，究其原因在於北市立圖書館依法不必列入財產帳故未行之，而非否定受贈書籍價值為收據記載之價值金額。
㈡被告主張之理由：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之
捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。⒉又被告既為稅捐稽徵機關，就納稅義務人申報稅捐減除
構成項目，本有審核是否符合法規精神得予扣除之職權，縱所得稅法未明文規定納稅義務人應檢附捐贈實物購入憑證，惟稅捐稽徵機關於審查時若認有提示之必要，自得本諸職權在符合法規精神範圍內，要求原告提供，並應就系爭項目實質內容審查，否則如原告所訴意旨，豈不只要納稅義務人有提示捐贈收據等形式文件，稅捐稽徵機關即不應進行實質審查而逕按其申報金額核認，所得稅法第17條立法精神，當非如是。
⒊經查，原告將50年至80年間出版圖書捐贈臺北市立圖書
館，數量共計32,447冊，原告既主張系爭捐贈書籍確有其列報之價值，且係全新購入一次捐贈，則應就其主張之事實負舉證責任，且系爭書籍定價總額數目非小，如確有其主張之價值，必留有字據或資金流程等資料，對原告而言並非難以提出，惟原告迄今均未提出證明，復經被告函請臺北市立圖書館分別以95年9月15日北市圖採字第09530824300號及96年1月10日北市圖採字第09630016700號函復被告說明，系爭贈書並未經該館列入財產帳，亦無針對該批圖書進行鑑價，故無法提供入帳及鑑價資料。
⒋又系爭贈書數量高達32,447冊且均為50至80年間出版，
按社會一般經驗法則，原告購入系爭圖書之價值及現存價值顯無可能等同於其定價，原告雖提示其向黎明文化事業股份有限公司、弘雅圖書股份有限公司及台灣商務印書館股份有限公司查詢之估價單，惟其上所載書目與其所捐贈者並非全然相同，出版日期均非如原告所捐贈之年代久遠，估價單所詢數量亦與其所捐贈數量迥異，按社會常情，一般書籍之價格會因出版年份、購進廠商、數量多寡而有差異，原告既主張其所捐贈書籍均係全新購入一次捐贈，則必有相關購入資料及資金流程可供核對，其既無法提示客觀證明資料以證其主張為真實，從而被告以系爭圖書定價計算之現存殘值291,315元核定捐贈扣除額並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報其將所有書籍捐贈予台北市立圖書館之捐贈扣除額1,747,890元，經被告查核結果，以原告未能提示捐贈書籍購入憑證，乃按行政院主計處核定財物標準分類中什項設備分類明細表圖書設備使用年限5年，計算書籍殘值291,315元〔1,747,890/(5+1)〕，核定捐贈扣除額為291,315元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、台北市立圖書館94年5月24日北市圖採字第09430439500號書函及被告核定通知書附原處分卷第11-16、23頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：所得稅法並無明文規定實物捐獻，需附原始購入憑證證明金額，行政院主計處核定財物標準分類規定適用對象僅限於機關及公營事業機構所使用之財物與物品，且其購入全新書籍捐贈與臺北市立圖書館，被告以其未能提示捐贈書籍購入憑證，逕依上開分類明細表圖書設備使用年限5年，以系爭書籍殘值291,315元核定原告捐贈之金額，於法無據；況原告於88年度捐贈書籍予海軍總部及89年度捐贈書籍予僑務委員會，皆以受贈者之收據證明價值金額，均經被告全額接受准予認列，被告未提出理由及證明而推翻以前之作法，亦有違法等語。故本件之爭執，在於：
㈠原告有無證明其取得捐贈書籍成本支出之義務？㈡被告依主計處核定財物標準分類規定圖書設備使用年限5
年，計算該書籍殘值核定原告之捐贈扣除額，是否合法？
四、經查：㈠按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規
定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，惟依所得稅法採實質所得之實質課稅原則，仍應以成本支出作為核實認列之準據，因此，納稅義務人以實物捐贈政府者，自應以其取得該實物之成本支出核實認列捐贈扣除額；如納稅義務人未能提示成本資料者，在所得稅法無明文規定下，參諸所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」即應以其當時之市場交易價格（即所謂公平市價）作為該捐贈實物之估價基準，方符合租稅公平原則及實質課稅原則。㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅之有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。故依前揭說明，原告以其捐贈書籍32,447冊予台北市立圖書，主張列舉扣除其捐贈額1,747,890元，除須證明確有捐贈該批書籍予台北市立圖書館之事實外，仍應就其取得該批書籍之成本支出或當時之市場交易價格為1,747,890元負舉證責任，原告訴稱其無需提示原始購入憑證證明該批捐贈書籍價值金額，被告否定其申報之金額，應由被告舉證證明其申報不實云云，洵無足採。
㈢查原告申報列舉扣除其捐贈上開書籍予台北市立圖書館之
金額1,747,890元，依其先後提示該圖書館出具94年5月24日北市圖採字第00000000000函、95年3月28日北市圖採字第095302400號所載：「市民甲○先生贈送圖書乙批計32,447冊（如附件清單，…）」及「台端於93年12月捐贈本館民國50年至80年間出版圖書，計32,447冊，依據台端所贈圖書之『定價』，合計新台幣1,747,890元，…」等情（見原處分卷第23-26頁），僅足證明原告確有捐贈上開書籍予台北市立圖書館，及該批書籍之原始定價合計為1,747,890元，尚無法證明原告購入該批書籍之實際成本支出若干，復衡諸目前一般書商經營常情，即便零售亦多有給予定價9折不等之優惠，遑論若大批採購書籍，其成交價格勢必較一般零售價格更為低廉（依原處分卷24、
25頁所示原告捐贈書圖書清單所載，原告捐贈之32,447冊圖書，書目有43種，其中同一書目捐贈達120本以上者即有18種之多，且同一書目捐贈在1,000本以上者更有5類之多，甚且有同一書目之毛筆字帖或習字本之捐贈數高達15,500本、6,200本者），實難採信原告係以原始定價購入該批書籍；復參諸原告捐贈之書籍多屬50年至80年間之出版品，依一般交易常情，其價格亦與新書之價格有間，亦難逕依該批書籍之原始定價，認定係屬當時市場之交易價格。況且，原告既主張其捐贈圖書確有其列報之價值，且係全新購入書籍一次捐贈，則以原告購入上開圖書數量之多及價格之鉅，縱原告未保留相關購入憑證，應不難提供其進貨書店或商號以供被告查證；衡情亦必有相關匯付款或銀行提領紀錄等資料可供核對（縱然不必金額完全相符，但亦應可以看出金錢之大致流向），惟原告迄今均未能提示任何相關證據資料以供被告查核或證明，顯與常情有悖，益難信原告前開主張為真實。
㈣又查，本件經被告函請臺北市立圖書館分別以95年9月15
日北市圖採字第09530824300號及96年1月10日北市圖採字第09630016700號函覆說明，系爭贈書並未經該館列入財產帳，亦無針對該批圖書進行鑑價，故無法提供入帳及鑑價資料（見原處分卷第33-34、43-45頁）。復參諸原告捐贈之圖書籍數量高達32,447冊，且均為50至80年間出版，依一般經驗法則，原告購入系爭圖書之價值及現存價值顯無可能等同於其定價，已如前述，原告雖提示其向黎明、弘雅及台灣商務印書館等公司查詢之估價單，惟其上所載書目與其所捐贈者並非全然相同，出版日期均非如原告所捐贈之年代久遠，估價單所詢數量亦與其所捐贈數量迥異，衡諸一般書籍之價格會因出版年份、購進廠商、數量多寡而有差異等情，原告既無法提示購入憑證、進貨商號等相關資料或給付價款之資金流程以供查核；亦未能提示上開書籍取得成本之確實證據以為證明，被告乃按行政院主計處核定財物標準分類中什項設備分類明細表圖書設備使用年限5年，計算上開書籍殘值（即當時市場交易價格）291,315元〔計算式：1,747,890/(5+1)〕，核定原告之捐贈扣除額為291,315元，於法並無不合。㈤原告雖另主張其於88年度捐贈書籍予海軍總部及89年度捐
贈書籍予僑務委員會，皆以受贈者之收據證明價值金額，均經被告全額接受准予認列云云。惟查，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，又現行綜合所得稅採結算申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，因此，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，即不能再予剔除，原告此部分主張，亦非有據。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告給付30,000元賠償其所受之損害，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月2日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月2日
書記官李淑貞