裁判字號：臺中高等行政法院91年訴更一字第1號判決
裁判日期：民國91年05月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴更一字第一號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財訴字第○八九一三五六二九一號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬台中市分局核定綜合所得總額新台幣（以下同）二、六八七、七七九元，應補稅額二○、一九五元，原告不服，就一般扣除額項下之自用住宅購屋借款利息部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定：「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限」。
（二）被告在訴願決定書理由欄二稱：查申請人補具之土地登記簿及建物登記簿謄本所載，系爭擔保房屋之第一次建物登記日期為六十八年五月四日，申請人於六十八年八月一日以該房屋為擔保向台中市第七信用合作社借款，設定最高限額抵押權為五四○、○○○元，嗣於七十二年三月十五日向台中市第三信用合作社借款，設定最高限額抵押權七○○、○○○元，並於七十二年三月二十三日清償塗銷第一次抵押權設定，復於七十八年七月十二日向台中市第六信用合作社借款，設定最高限額抵押權為二、六五○、○○○元，於七十八年七月二十八日清償塗銷第二次抵押權設定，嗣於八十二年十月五日向中華商業銀行借款，設定最高限額抵押權為七、二○○、○○○元，於八十二年十月清償塗銷第三次抵押權設定，是申請人主張其舉借新債還舊債購置系爭房屋之借款乙節，尚屬可採。既然被告機關認為原告舉借新債還舊債足以採信，就不應設限當初借款為五四○、○○○元之購屋利息，更何況實質支付利息八十五年為三二七、八一一元，八十六年為三○一、二八六元，而每年扣除額僅以十萬元為限，顯然被告的認定為不合理，應改列八十五年為一○○、○○○元減除六四、四九六元之餘額三五、五○四元。八十六年為一○○、○○○元減除七四、九二四元之餘額二五、○七六元為可扣除之購屋借款利息方為正確。
（三）再按所得稅法施行細則第二十四條之三：「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」原告在申報當年度所得稅時，所提出之利息單據及戶籍設籍均符合稅法之要件，且被告機關在往年均准予列扣，稅法未改，而今承辦人不同就有不同的課稅標準，令人不解。
（四）納稅為人民應盡之義務，無庸置疑。但課稅也應本著公平合理之原則方能為人民信服。不能以課稅人主觀意識認定為標準來課稅，故依法請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其中申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。
（二）查原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報自用住宅購屋借款利息支出三○
一、二八六元，可扣除金額一○○、○○○元，經被告機關所屬台中市分局初查以其所檢附之中華商業銀行房屋擔保借款繳息清單記載，該房屋取得日為六十七年十月二十一日，貸款起始日為八十二年十一月十五日，所有權取得日期與貸款合約日期之間隔時間差距過大，無法證明該筆借款利息確為購屋貸款所產生，而未准予認列。原告不服，復查主張其列報之借款利息確係購買自用住宅所支付之利息，其係為節省利息費用，而舉借新債償還舊債，有合法憑證及戶籍資料可稽云云。案經被告機關復查決定以，據原告補具之土地登記簿及建物登記簿謄本所載，系爭擔保房屋之第一次建物登記日期為六十八年五月四日，原告於六十八年八月一日以該房屋為擔保向台中市第七信用合作社借款，設定最高限額抵押權為五四○、○○○元，嗣於七十二年三月十五日向台中市第三信用合作社借款，設定最高限額抵押權七○○、○○○元，並於七十二年三月二十三日清償塗銷第一次抵押權設定，復於七十八年七月十九日向台中市第六信用合作社借款，設定最高限額抵押權為二、六五○、○○○元（註：七十九年十二月二十八日變更權利價值為最高限額三、八四○、○○○元）於七十八年七月二十八日清償塗銷第二次抵押權設定，嗣於八十二年十月五日向中華商業銀行借款，設定最高限額抵押權七、二○○、○○○元，於八十二年十月二十八日清償塗銷第三次抵押權設定，是原告主張其舉借新債償還購置系爭房屋之借款乙節，尚屬可採。惟據原告檢附之中華商業銀行房屋擔保借款繳息清單查悉，原告八十六年度向該銀行借款尚未償還本金餘額為三、一四七、八三七元，而其購屋時向金融機構借款所設定之抵押權為最高限額五四○、○○○元，是八十六年度支付之利息三○一、二八六元中，僅其中五一、六八五元（計算式：301,286X540,000/3,147,837=51,685）可認屬為購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，又因上開購屋借款利息支出於減除原告各該年度申報之儲蓄投資特別扣除金額七四、九二四元後，本案可扣除之購屋借款利息金額仍為零，是被告機關初查未准認列系爭購屋借款利息支出，並無不合，乃予以復查駁回，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回在案。
（三）訴訟意旨略謂：被告機關既認為原告舉借新債償還舊債足以採信，就不應設限當初借款為五四○、○○○元之購屋利息，更何況實質支付利息八十六年為三○一、二八六元，而每年扣除額僅以十萬元為限，顯然被告機關之認定為不合理。本案應改列八十六年為一○○、○○○元減除七四、九二四元之餘額二五、○七六元為可扣除之購屋借款利息方為正確云云。然查原告購置系爭房屋時向金融機購借款所設定之抵押權為最高限額五四○、○○○元，其事後所舉借之新債超過原借款部分，自難認係屬購屋借款，該部分之借款利息支出核與前揭規定不符，被告機關未准予認列，並無不合，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。（一）‧‧‧（二）列舉扣除額‧‧‧５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定；次按「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」復為同法施行細則第二十四條之三所規定。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原列報自用住宅購屋借款利息支出為三○一、二八六元，可扣除金額一○○、○○○元（原處分卷一九頁），經被告機關所屬台中市分局初查以其所檢附之中華商業銀行房屋擔保借款繳息清單記載，系爭房屋取得日為六十七年十月二十一日，貸款起始日為八十二年十一月十五日（原處分卷一三及一八頁），所有權取得日期與貸款合約日期之間隔時間差距過大，無法證明該筆借款利息確為購屋貸款所產生，乃未准予認列。原告不服，主張其列報之借款利息確係購買自用住宅所支付之利息，其係為節省利息費用，而舉借新債償還舊債，有合約憑證及戶籍資料可稽云云，申經被告機關復查決定以，依據原告補具之土地登記簿謄本及建物登記簿謄本（原處分卷二至一二頁）所載，系爭擔保房屋之第一次建物登記日期為六十八年五月四日（登記原因發生日期六十七年十月二十一日），原告於六十八年八月一日以系爭房屋為擔保，向台中市第七信用合作社借款，設定最高限額抵押權為五四○、○○○元（登記日期六十八年八月二十八日），嗣於七十二年三月十五日向台中市第三信用合作社借款，設定最高限額抵押權為七○○、○○○元（登記日期七十二年三月二十四日），並於七十二年三月二十三日清償塗銷第一次抵押權設定（登記日期七十二年五月三日），復於七十八年七月十二日（登記日期七十八年七月十九日）向台中市第六信用合作社借款，設定最高限額抵押權為二、六五○、○○○元（七十九年十二月二十八日登記變更權利價值為最高限額三、八四○、○○○元），並於七十八年七月二十八日清償塗銷第二次抵押權設定（登記日期七十八年八月二日），嗣於八十二年十月五日向中華商業銀行借款，設定最高限額抵押權為七、二○○、○○○元（登記日期八十二年十月八日），並於八十二年十月二十八日清償塗銷第三次抵押權設定（登記日期八十二年十一月五日），是原告主張其舉借新債償還購置系爭房屋之借款乙節，尚屬可採，惟據原告檢附之中華商業銀行房屋擔保借款繳息清單查悉，原告八十六年度向該銀行借款時尚未償還本金餘額為三、一四七、八三七元，而其購屋時向金融機構借款所設定之抵押權為最高限額五四○、○○○元，是八十六年度支付之利息為三○一、二八六元中，僅其中
五一、六八五元（計算式：301,286X540,000/3,147,837=51,685）可認係屬購買自用住宅向金融機構借款所支付之利息；又因上開購屋借款利息支出於減除原告該年度申報之儲蓄投資特別扣除金額為七四、九二四元後，本案可扣除之購屋借款利息金額仍為零元，是原核定未准認列系爭購屋借款利息支出，尚無不合為由，遂駁回其復查之申請。原告不服，再執前詞，提起訴願，訴願決定機關除持與原處分相同之論見外，並以原告購置系爭房屋時向金融機構借款所設定之抵押權為最高限額五四○、○○○元，其事後再予舉借之新債超過原借款部分，自難認係屬購屋借款，該部分借款所支付之利息，核與首揭規定不符，從而被告機關按其購屋時之借款金額（第一次借款）占其該年度尚未償還本金餘額計算認定屬於購屋之借款利息，並以其購屋借款利息減除原告該年度申報之儲蓄投資特別扣除額後之餘額為零元，乃未准認列扣除購屋借款利息，尚非無據等情，駁回訴願。原告訴訟意旨仍持前詞，主張被告機關既認為原告舉借新債償還舊債足以採信，就不應設限當初借款為五四○、○○○元之購屋利息，更何況實質支付利息八十六年為三○一、二八六元，而每年扣除額僅以十萬元為限，顯然被告機關之認定為不合理，本案應改列八十六年為一○○、○○○元減除七四、九二四元之餘額
二五、○七六元為可扣除之購屋借款利息方為正確等語。然查首揭所得稅法關於購屋借款利息列舉扣除額部分，已明確規定納稅義務人以：（一）向金融機構借款。（二）該借得之款需用於購買自用住宅。（三）借款用於購買自用住宅所支付之利息每年扣除數額以十萬元，且以一屋為限。（四）應符合前述所得稅法施行細則第二十四條之三所列各要件為必要。本件原告購置系爭房屋時向金融機購借款所設定之抵押權為最高限額五四○、○○○元之事實，有其所提土地及建物登記簿謄本在卷可稽，業如上述。而原告於本院行言詞辯論時，亦陳述其當初購買系爭房屋之價金為一百一十萬元，其中五十四萬元係向銀行借貸等語，核與前開登記簿謄本記載者相符，自不得以其事後所舉借之新債超過原購置自用住宅借款部分，主張亦屬購屋借款，該超過部分之借款利息支出亦應准予認列。是被告機關按其購屋時之借款金額（第一次借款）占其該年度尚未償還本金餘額計算認定屬於購屋之借款利息，並以其購屋借款利息減除原告該年度申報之儲蓄投資特別扣除額後之餘額為零元，乃未准認列扣除購屋借款利息，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告之訴並無理由，應予駁回。
三、原告八十五年度綜合所得稅結算申報，不服被告機關所為處分（復查決定）及訴願決定部分，因起訴逾期，另以裁定駁回之，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月八日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官王德麟法官胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年五月八日
法院書記官莊啟明