裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第99號判決
裁判日期：民國91年05月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第九九號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月七日台財訴字第○九○一三五五八二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報案，經被告所屬台中市分局查得其配偶丙○○於八十五年度自台中市第二信用合作社退休，除乙次領取退休金外，尚有領取依退休金百分之二十加發之特別酬勞金新台幣（下同）二、一六七、二四七元，以該特別酬勞金非屬免稅所得，乃依薪資所得項目併課原告當年度綜合所得總額七、一三二、九八四元，應補稅額八二五、九三二元。原告不服，就該薪資所得項目，申經復查結果，除將初查於核定通知書誤載為薪資所得項目，更正為其他所得外，均未獲變更，循序提起訴願結果，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）法令依據﹕（１）按政府之德政，於八十七年六月二十日為兼顧社會福利政策、租稅公平之考量，增訂所得稅法第一百二十五條之一， 爰明 訂自中華民國七十三年八月一日以後非屬勞動基準法第三條所訂行業勞工，於本法修正前領取之退休金等所得免納所得稅之規定。（２）八十八年十一月十九日台財稅第00000000號核釋信合社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款及八十年六月七日台財融第000000000號函，信合社退休人員在職期間其有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，加發成數以不超過２０％為宜。
（二）原告之配偶丙○○係依據台中市第二信用合作社退輔辦法屆齡退休，由於原告之配偶 林君 在該信合社服務近五十年，且在總經理期間使該信合社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前矛，因此在原告之配偶林君退休時，依退輔辦法第二款規定，經理監事會（簡稱社務會）決議加發２０％特別酬勞金之退休給付。
（三）台中市第二信用合作社係民營機構，能儘量照顧老年之員工退休生活，加發２０％之退休給予二百一十六萬七千一百四十七元，而被告竟以未明訂退輔辦法之理由予以核定為其他所得，課徵八十二萬五千九百三十二元之稅，核與政府德政所得稅法第一百二十五條之一的社會福利政策之精神相悖，且八十年六月七日台財融第000000000號函旨加發成數給予特別酬勞金係為退休金之一部份，在退輔辦法訂定標準非必要要件。
（四）被告一直強調退休金之加發成數要明訂退輔辦法，試問所謂特殊重大功績要明文訂標準談何容易，因此才有財政部八十年六月七日台財融第000000000號函，退休金加發成數以不超過２０％為宜，並得經理事會通過作斟酌彈性處理之函示。被告認定本項加發２０％之特別酬勞金為獎金屬薪資所得項目，才有財政部訴願會依行為時法令規定核屬其他所得之認定，由此被告之上屬機關亦有不同見解。是以台中市第二信用合作社加發２０％之特別酬勞金係﹕
（１）退休金之一部份。（２）明定予退輔辦法，員工在三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，此特別酬勞金係退休時才能給付。（３）財政部八十年六月七日台財融第000000000號函規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過２０％為宜，原告配偶所領加發特別酬勞金未超過２０％，亦屬合乎規定之退休金。被告未及注意，據以核稅，均有未洽。
（五）台中市第二信用合作社聘僱員工：退輔辦法係依法定程序報社員代表（合作社法第四十八條規定，全體社員（或社員代表）過半數之出席，出席社員（或社員代表）過半數之同意，始得決議），並報經主管機關核准後實施。該「退輔辦法」規定授權社務會就員工在職期間有特殊貢獻者決議於「退休」時發放特別酬勞金。以上須基於下列要點處理﹕（１）員工退休時，並在三十年以上有特殊貢獻者，係彈性處理，又非一定要固定標準。（２）須在財政部八十年六月七日台財融第000000000號函規定百分之二十以內發放。（３）台中二信基於本人配偶丙○○再台中二信服務年資四十七年又四個月，使台中二信於六十九年以前存款的二十億元成長至八十五年存款五百億元，盈餘約四億元，績效卓著，全國排名名列前矛，因此在退休時經法定程序加發二、一六七、二四七元作為退別退休金，其實相較同等級之公務員及國營事業可說小巫見大巫。綜上所述，被告僅對法令偏執言詞爭辯應不足採信，基上論結，請准判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫卹金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第四款及第十四條第一項第九類所明定。次按「財團法人某基金會其執行長於退休時除一次領取退休金，可依所得稅法第十四條第三項規定按半數作為當年度所得核課綜合所得稅外，至其領取之特別獎金，既未事前在該會退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，自非變動所得，依所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。」、「核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，依所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。」分別為財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號及八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告之配偶丙○○於八十五年間自台中市第二信用合作社退休，除經該合作社依台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法規定，依年資四七˙三二六；基數一˙七五及月薪一三０、八四０元，計給付林君退休金一０、八三六、二三四元外，另依該辦法第九條第二項後段之規定，員工在職三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌贈特別酬勞金，該合作社於八十五年度第二次理事會乃決議依該辦法規定支給林君按退休金百分之二十之特別酬勞金二、一六七、二四七元（10,836,234×20%=2,167,247），合併退休金一０、八三六、二三四元後，一次給付總額一三、００三、四八一元，該社並按給付總額一三、００三、四八一元減半後為扣繳所得總額六、五０一、七四０元，扣繳稅額三九０、一０四元開立各類所得扣繳憑單。經初查以其取得之一０、八三六、二三四元依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋，核屬退休金所得免納所得稅外，其餘二、一六
七、二四七元為該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別酬勞金，非屬退休金所得，應依法課徵所得稅為由，遂以薪資所得項目併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，復查主張其配偶丙○○於台中市第二信用合作社服務近五十年退休，退休金係依據台中市第二信用合作社「台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法」第九條所訂之支給標準辦理，並經台中市第二信用合作社八十五年度第二次理事會決議取得退休之特別酬勞金二、一六七、二四七元加計納入退休金乙次領取，並未因其兼任該社理事而有超過領取「經理人退休金」，應符合財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋說明二規定，領取之退休金應適用全數免稅云云。經查本件原告之配偶林君於八十五年間退休時，除了領取退休金一０、
八三六、二三四元外，另外取得特別酬勞金二、一六七、二四七元為原告所不爭。次查，被告機關所屬台中市分局就原告有關係屬退休金一０、八三六、二三四元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至其配偶林君領取之特別酬勞金二、一六七、二四七元部分，依首揭財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋規定，領取之特別獎金，又未事前於退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，依所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。則本件林君取得之特別酬勞金係屬該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別獎金，有台中市第二信用合作社於八十八年十二月九日以中市二信總字第七二二號函說明二附註明載，至臻明確，且該獎金之支給標準並未於該社之退休暨撫卹辦法中訂明，僅於辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未敘明支給標準為何，尚待社務會決議是否得核發該酬勞金與核發之支給標準始得核發支給，故該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得，依行為時法令規定核屬其他所得，應納所得稅，並無不合，復查後予以維持。並將初查於核定通知書誤載為薪資所得項目，更正為其他所得項目。原告仍表不服，主張被告機關於復查決定書內引用財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋經財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函已停止適用，應依八十九年二月二日台財稅第0000000000號「事業、團體及組織員工退職時基於退職員工在職期間之辛勞與貢獻等因素之考量所加發之款項，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之退職所得【變動所得】，˙˙˙」之原意精神及稅捐稽徵法第四十八條之三立法意旨，【適用對納稅義務人最有利之函釋及從新從輕原則】。原告取具百分之二十之特別酬勞金係依台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法支給辦理應為適用新函釋。又台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法之特別酬勞金依慣例按年資四十年以上加發百分之二十計算退休金，依勞動基準法第五十五條勞工退休金之給與標準，事業單位原訂退休標準優於本法者，從其規定。是原告配偶丙○○領取因年資貢獻所加發百分之二十之特別酬勞金應屬退休金，免徵所得稅云云。經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告配偶丙○○取得系爭特別酬勞金係於八十五年度，被告機關依行為時法令規定核課稅捐，並無不合。財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋雖經財政部以八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋停止適用，惟並無釋明追溯以前年度之效力，且所得稅之課徵，應以行為時之法令為核課稅捐之依據，始為妥適。另原告訴稱依稅捐稽徵法第四十八條之三適用對納稅義務人最有利之函釋及從新原則乙節，查該法條係指裁罰適用從新從輕原則，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，原告主張顯係誤解。訴願結果遞予維持。
（三）原告主張其配偶丙○○依台中市第二信用合作社退撫辦法屆齡退休，因服務近五十年，且在總經理期間使該信用合作社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前茅，因此配偶於退休時，依退撫辦法第二款規定，經理監事會（簡稱社務會）決議加發百分之二十特別酬勞金之退休給付。該特別酬勞金之給付係於退撫辦法中明訂，員工服務三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，係於退休時才能給付。又依財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過百分之二十為宜，故在退撫辦法中訂定標準已非必要要件，原告所領之特別酬勞金未超過百分之二十，亦屬合乎規定之退休金云云。
（四）查退休金係全體受僱員工於合於退休條件辦理退休時，自受僱日起算在該事業單位之工作年資基數等資料，依法均得向事業單位請領退休金，亦即全體受僱員工，一旦合乎退休資格申請退休時，依法即有退休金請求權之發生。故退休金應係所有全體受僱員工於退休時即發生請求權。而本件原告所領取之特別酬勞金，雖於退休時給付，惟尚需經其受僱單位台中市第二信用合作社之社務會議（依合作社法規定社務會係由理事會召集，應有全體理事、監事三分之二出席，始得開會）決議通過後方得加發，亦即該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，及決議結果不予核發之可能，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得。則該特別酬勞金雖於退休時給付，但因僅於退休暨撫卹辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未訂明支給標準為何，致使並非全體受僱員工於退休條件發生時，即得依該退休辦法所訂之條件請求該特別酬勞金之給付，故原告所領之特別酬勞金非屬退休金之性質。至原告訴稱財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定得加發特別酬勞金，在退撫辦法中訂定標準非必要要件乙節，經查原告所訴之財政部八十年六月七日台財融第000000000號函闡述內容為「信用合作社退休人員，於在職期間確實具有特殊重大功績，且能舉證者，『似』可列舉事實，於退休前經『社員代表大會審議通過後』送經貴廳核可，加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜，至如何之處，仍請貴廳衡酌。」，則該函既未強行規定退休人員確可加發退休金，且規定係「於退休前經社員代表大會審議通過後」（依信用合作社法第十三條及合作社法施行細則第三十條規定，信用合作社社員人數超過二百人以上者，得推選社員代表，並得召開社員代表大會，以行使社員大會職權）再送前台灣省政府財政廳核可，而原告領取台中市第二信用合作之加發之特殊酬勞金係經社務會議決通過而加發，二者性質亦不相同。綜上，原告無新理由新事證，復執前詞爭辯，不足採據。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫卹金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶有前條各類所得者，應由納稅義務人合件報繳。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第四款及第十四條第一項第九類、第十五條第一項所明定。
二、本件被告以原告八十五年度綜合所得稅結算申報案，經被告所屬台中市分局查得其配偶丙○○於八十五年度自台中市第二信用合作社退休，除乙次領取退休金外，尚有領取依退休金百分之二十加發之特別酬勞金二、一六七、二四七元，以該特別酬勞金非屬免稅所得，乃依薪資所得項目併課原告當年度綜合所得總額七、
一三二、九八四元，應補稅額八二五、九三二元。
三、原告雖起訴主張其配偶丙○○依台中市第二信用合作社退撫辦法屆齡退休，因服務近五十年，且在總經理期間使該信用合作社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前茅，因此配偶於退休時，依退撫辦法第二款規定，經理監事會決議加發百分之二十特別酬勞金之退休給付。該特別酬勞金之給付係於退撫辦法中明訂，員工服務三十年以上有特殊供獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，係於退休時才能給付。又依財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過百分之二十為宜，故在退撫辦法中訂定標準已非必要要件，原告所領之特別酬勞金未超過百分之二十，亦屬合乎規定之退休金等語。
四、經查本件原告之配偶丙○○於八十五年間自台中市第二信用合作社退休時，除了領取退休金一０、八三六、二三四元外，另外取得特別酬勞金二、一六七、二四七元。嗣被告機關所屬台中市分局就原告有關係屬退休金一０、八三六、二三四元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至其配偶丙○○領取之特別酬勞金二、一六七、二四七元部分，依原告所提出「台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法」第九條規定，係屬特別酬勞金，非屬退休金，有上開補助辦法及台中市第二信用合作社八十八年十二月九日以中市二信總字第七二二號函說明二附註明載可稽（原處分卷第九十五頁、第五十二頁），是被告復查時依行為時所得稅法第四條第一項第四款及第十四條第一項第九類規定核屬其他所得，並將初查於核定通知書誤載為薪資所得項目，更正為其他所得項目，應納所得稅，並無不合。
五、至原告所主張引用之（１）財政部八十年六月七日台財融第000000000號函，其內容為「信用合作社退休人員，於在職期間確實具有特殊重大功績，且能舉證者，『似』可列舉事實，於退休前經『社員代表大會審議通過後』送經貴廳核可，加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜，至如何之處，仍請貴廳衡酌。」；（２）八十八年十一月十九日台財稅第00000000號內容為「核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明
二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，依所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。」；八十九年二月二日台財稅第0000000000號，其內容為「事業、團體及組織員工退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取該事業、團體及組織基於退職員工在職期間之辛勞與貢獻等因素之考量所加發之款項，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之退職所得，應依法課徵所得稅。」，均與本件特別酬勞金有異，自無援引適用之餘地。另原告訴稱依稅捐稽徵法第四十八條之三適用對納稅義務人最有利之函釋及從新原則云云，查該法條係指裁罰適用從新從輕原則，本件係課徵本稅部分，尚無該法條之適用，原告此部分主張，亦不足採。
六、綜上所述，本件原處分（復查決定）認原告配偶領取之特別酬勞金二、一六七、二四七元，非屬免稅所得，乃依薪資所得項目併課原告當年度綜合所得總額七、
一三二、九八四元，應補稅額八二五、九三二元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月八日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年五月八日
法院書記官黃靜華