裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1438號判決
裁判日期：民國91年05月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一四三八號
原告乙○○
丙○○兼共同訴訟代理人甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人丁○○訴訟代理人戊○○
庚○○己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月一日台財訴字第○八九○○五七三三三、0000000000、0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分（復查決定）及訴願決定關於業務收入部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○、乙○○、丙○○三人，聯合於南投縣草屯鎮經營 佑民 綜合醫院（下稱佑民醫院），各執行醫師業務，民國八十四年度設帳記載該醫院業務收支，申報全年度業務收入為新台幣（下同）三四三、七九四、七七二元，費用總額為三四○、二五一、一四一元，執行業務所得為三、五四三、六三一元，經被告初查核定全年業務收入為三五六、四九九、四六六元，費用總額為三○
三、六一四、六六○元，執行業務所得為五二、八八四、八○六元，爰按其約定分配比例各三分之一，分別歸戶核定原告甲○○執行業務所得為一七、六二八、二六九元，八十四年度綜合所得總額為一八、八七九、四四○元，應補稅額六、
三七六、五五二元，原告乙○○執行業務所得為一七、六二八、二六八元，八十四年度綜合所得總額為一八、○二二、八二九元，應補稅額六、二五二、○四二元，原告丙○○執行業務所得為一七、六二八、二六八元，八十四年度綜合所得總額為一八、四○八、六四八元，應補稅額六、三一一、一九二元，原告等三人均表不服，就核定該醫院收入、藥品材料費、文具用品費、修繕費、燃料費、交際費、水電費、書報雜誌、什項購置、退休金、加班費、利息支出、其他費用等項，申經被告復查結果，獲准增列藥品材料費一○、八二五元、文具用品費六三○、五六六元、水電瓦斯費一、二三七、六二四元、交際費三○○、七二八元，合計增列二、一七九、七四三元，原核定該醫院執行業務所得五二、八八四、八○六元，復查後准予減列二、一七九、四七三元，變更核定為五○、七○五、○六三元，乃重行歸課原告甲○○執行業務所得為一六、九○一、六八八元，較原歸課執行業務所得一七、六二八、二六九元，准予減列執行業務所得七二六、五八一元，綜合所得總額變更核定為一八、一五二、八五九元，原告乙○○執行業務所得為一六、九○一、六八七元，較原歸課執行業務所得一七、六二八、二六九元，准予減列執行業務所得七二六、五八一元，綜合所得總額變更核定為一七、二九六、二四八元，原告丙○○執行業務所得為一六、九○一、六八八元，較原歸課執行業務所得一七、六二八、二六八元，准予減列執行業務所得七二六、五八○元，綜合所得總額變更核定為一七、六八二、○六八元，原告等三人仍表不服，遂就該醫院業務收入、藥品材料費、文具用品及書報雜誌費、修繕及燃料費、交際費、退休金、加班費、利息支出等項提起訴願，嗣經訴願機關訴願決定：「關於書報雜誌、退休金、加班費、利息支出部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」，原告等三人再不服，遂就業務收入、藥品材料費、文具用品費、修繕及燃料費、交際費等項，提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於訴願決定仍維持原處分之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、自費收入部分：原告門診收入原申報二、九○○、四五六元，被告調升為三、一
七八、四○○元，與被告所核相差約二七八、○○○元左右。此乃因被告將「中手術」收入納入門診收入計算，中手術即盲腸炎手術，應住院治療，此部分估算值約二八○、○○○元，實則應屬住院收入，如將此誤植部分剔除歸回住院收入，原告與被告對門診收入即相符。另就掛號費收入，原告申報一二、七五○、○○○元，被告調升核定為一四、七三七、一○○元，與被告所核兩者相差一、九
八七、一○○元，因被告所核乃均依勞保局、公保局支付之扣繳憑單上所附之門診人數計算，惟公保局之扣繳憑單上已註明給付之月份為八十三年十月至八十四年二月，共五個月之門診費用，其所附之門診人數自應為該五個月之門診人數，自不能據以為八十四年一、二月之公保掛費人數；而勞保部分扣繳憑單，給付年月係八十四年一月至八十四年十二月，亦即憑單中之給付款項係於八十四年一月至十二月中給付，其附註之門診人數，是指上述款項中涵蓋之門診人數，亦非八十四年一月、二月之門診人數，是被告據以做為勞保八十四年一月、二月份掛號人數之依據，顯有不當。此有勞保局來函證實原告所提之八十四年一、二月之勞保申報資料，且同樣爭議前經本院判決在案。末原告住院收入申報七、○○○、○○○元，經被告調升為一七、四三九、六五○元，兩者相差一○、四三九、六五○元。如加上誤植在門診收入之中手術費用，則相差約一○、七一九、六五○元。此係因被告將「自然產生產」費用八○○○元，估算為一、六九六人次，均列為自費住院收入，惟自八十四年三月起實施全民健保，自然生產已列為健保支付項目，經核對原告八十四年原始生產記錄本，八十四年度之自費生產人數約為一七九人（其中尚有少數記錄本上登載為自費，但出院病歷中已補辦改為健保者），是被告估算之人次亦有約一、五○○人次之差距，估算值相差約為一二、○○○、○○○元，綜上所述，被告自應核列原告之原申報額數。
二、其他支出部分：關於奶粉申報之憑證支出，因原告之醫院設有婦產科、小兒科，年生產數一千多名，有小兒科病房、小兒加護病房、病嬰室、一般嬰兒室，奶粉之使用是營運上之必要，依常識即可認知，是被告認原告未列報奶粉收入，予以刪除，自有不當。原告經營之醫院另設有牙科，牙刷是醫療上「輔助衛教」必需之材料用品，且有購買憑證，是購買牙刷費用應予認列。再就文具用品、印刷費關於一九二、六七七元被剔除之部份，該費用僅佔營業收入之百分之○．三左右，應屬合理支出範圍，而該費用並非單次支付費用，乃係許多憑證中採購之物品項目為較瑣細之文具用品，僅列名文具用品一批，或印刷多種書表，僅列印刷一項總稱，而原告以往均依此慣例申報，國稅局亦認符合必要記載之事項，本年度遽予剔除，顯有不當。另就修繕費及燃料費部分，原告申報之六輛車輛，被告僅認列三輛，惟原告醫院雖為三人合夥，但同時尚聘有多位主治醫師，既與原告等同為主治醫師，工作形態相符，自然不應剔除相關主治醫師之車輛支出費用，另有一輛救護車（已附上相關行照），亦屬財產目錄登錄六輛轎車之一，雖未註明為救護車，然實際上確為醫院救護車而為營運需要之車輛，其相關費用，理應認列。末就交際費用部分，被告以無受領人之簽收文件為憑予以剔除，惟送禮要受禮人簽名，已與台灣社會習俗慣例不符，且原告申報額僅佔執業收入之百分之○．三七，遠低於法定標準，並已提供衛生局相關醫療院所之轉診統計資料、送禮之相關名單及公關主任於禮品、交際費使用之狀況說明切結書，應已充分合理說明使用狀況，該項費用理應准予認列，
貳、被告答辯意旨略以：
一、有關業務收入部份：被告經核對其帳簿憑證，原告對自費病患所收取各項診療費用，僅設乙項科目記載，經核帳載自費收入為二五、三三三、一六六元，由該帳載無法查核原告自費病患門診收入及住院收入金額，次按原告於被告初查時，主張其各項病患自費收入為四四、二○○、四五六元，與其帳載金額二五、三三三、一六六元亦不相符，末按原告主張不應依公保、勞保、健保扣免繳憑單所載門診、住診人次予以核算掛號費收入，惟經核其帳載，並未逐日記載掛號費收入金額，且亦未就勞保、公保、健保各類病患收取之掛號費予以區分詳載，是被告依據訪查資料及勞保、公保、健保資料予以核定系爭門診收入、住院收入、掛號費收入，經核並無不合。被告依實地訪查資料核定其自費門診及住院收入，訪查紀錄表復經原告甲○○簽章在案，是原告稱被告係按以前年度資料援引核定乙詞，顯有誤解，次按原告亦自承其帳載確係不詳盡完備，故其帳載之自費門診及住院收入，自無法據以認定證明為真實，是被告依據查得之資料核定該二細項收入，於法並無不合，至掛號費收入部分，縱如原告所訴確有醫院員工、福保民眾未予收取掛號費，惟其帳載本年收取之掛號費金額為一五、四一四、○九○元，較被告核定收取掛號號金額一四、七三七、一○○元為高，被告核定金額並無不利原告之情事，惟本件審理中，原告對此業務收入部分，業已提出相關記錄之新事證，被告對此部分願再予重核。
二、其他支出部分：就藥品材料費部分，原告主張購買奶粉係供嬰兒餵奶使用，另購買牙刷供牙科部門，舉辦宣導活動用以贈送民眾使用，應准予認列。然原告所稱附贈牙刷之事證，僅係相片四張，別無舉辦宣導活動贈送牙刷予民眾之文件可稽，而奶粉確係由嬰兒家屬購買使用，經核其住院收入之帳載，亦無奶粉收入之記載，是所訴委無可採。再就文具用品費部份，按該系爭文具印刷費一九二、六七七元，其中一○七、七七二元，僅係普通收據而非發票憑證，品名僅為文具用品乙批，又其中八四、九○五元係印刷費，並無普通收據或發票憑證可稽，既無合法憑證可稽，自應不予認列。再就修繕費及燃料費部分，原告稱其相關車輛均供業務使用，其中一部確供救護車使用，應准認列乙節。然該救護車車號為00－0000，原告並未列載於財產目錄，且該車輛係八十二年間取得，是其主張購買之六部車輛，其中一部供救護車使用乙詞，核無可採，又該醫院有三名醫師聯合執業，被告機關已核認三部車輛係供執行業務使用，經核並無不當。末就交際費部分，原告原申報交際費一、二八二、三九六元，惟其中有關購買百貨關禮品支出八四九、八四六元，原告無該等受領人之簽收文件可稽，無法證明確與其業務有關，乃予否准認列，於法並無不合。
理由
甲、原告之訴有理由部分：
一、本件原告所經營之佑民醫院八十四年度原申報該醫院自費門診收入二、九○○、四五六元，自費住院收入七、○○○、○○○元，掛號費收入一二、七五○、○○○元，被告以經核該醫院之帳載，並未逐日記載掛號費收入金額，且亦未就勞保、公保、健保各類病患收取之掛號費予以區分詳載，依據訪查資料及勞保、公保、健保資料予以核定該醫院之門診收入為三、一七八、四○○元，住院收入為
一七、四三九、六五○元，掛號費收入為一四、七三七、一○○元。
二、原告主張：㈠門診收入原申報二、九○○、四五六元，被告調升為三、一七八、四○○元，二者相差約二七八、○○○元左右。係因被告將應住院治療盲腸炎「中手術」收入納入門診收入計算，此部分計算值約二八○、○○○元，應屬住院收入，如將此誤植部分剔除歸回住院收入，原告與被告對門診收入即相符。㈡掛號費收入原申報一二、七五○、○○○元，被告核定為一四、七三七、一○○元，兩者相差一、九八七、一○○元，因被告所核乃均依勞保局、公保局支付之扣繳憑單上所附之門診人數計算，惟公保局之扣繳憑單上已註明給付之月份為八十三年十月至八十四年二月，自不能據以為八十四年一、二月之公保掛號費人數；而勞保部分扣繳憑單，給付年月係八十四年一月至八十四年十二月，亦即憑單中之給付款項係於八十四年一月至十二月中給付，其附註之門診人數，是指該款項中涵蓋之門診人數，亦非八十四年一月、二月之門診人數，是被告不得據以做為勞保八十四年一月、二月份掛號人數。㈢住院收入原申報七、○○○、○○○元，被告調升為一七、四三九、六五○元，相差一○、四三九、六五○元。如加上誤植在門診收入之中手術費用，則相差約一○、七一九、六五○元。此係被告將「自然產生產」費用八○○○元，估算為一、六九六人次，列為自費住院收入，惟自八十四年三月起實施全民健保，自然生產已列為健保支付項目，原告八十四年原始生產記錄本，八十四年度之自費生產人數約為一七九人，是被告估算之人次亦有約一、五○○人次之差距，估算值相差約為一二、○○○、○○○元，被告自應核列原告之原申報額數等語。
三、經查：㈠門診收入部分，原告主張被告調升此部分收入約二七八、○○○元左右，係因被告將應住院治療盲腸炎「中手術」之住院收入納入門診收入計算，被告應將此誤植部分剔除歸回住院收入，被告對此亦不爭執，並同意此部分予以重核。㈡掛號費收入部分，被告此部分所核，係依勞保局、公保局支付佑民醫院之扣繳憑單上所附之門診人數計算，惟依卷附之此公保局扣繳憑單，業已註明給付之月份為八十三年十月至八十四年二月，被告以之據以為該醫院八十四年一、二月之公保掛號費人數，自非正確；又卷附之該醫院之勞保部分扣繳憑單及勞保局出具之證明，此扣繳憑單給付款項之年月係八十四年一月至八十四年十二月，所附註之門診人數，是指該款項中涵蓋之門診人數，並非八十四年一月、二月之門診人數，被告以資作為該醫院勞保部分八十四年一月、二月份掛號人數，亦失準確。㈢住院收入部分，原告主張被告將佑民醫院之「自然產生產」費用八○○○元，估算為一、六九六人次，列為自費住院收入，惟自八十四年三月起實施全民健保，自然生產已列為健保支付項目，原告八十四年原始生產記錄本，八十四年度之自費生產人數約為一七九人，是被告估算之人次亦有約一、五○○人次之差距，原告對此生產人數業已提出相關記錄，被告亦認原告所提出之此新事證，對此部分願予重核。
四、從而，原告等三人所經營之佑民醫院八十四年度業務收入部分（含門診收入、掛號費收入及住院收入），原告業已提出相關記錄之新事證，以示原處分（復查決定）就此部分所計算該醫院之業務收入有不正確之處，且被告同意對此部分再予重核，是原處分此部分既有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告此部分之訴為有理由，爰將原處分及訴願決定關於執行業務所得中之業務收入部分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
乙、原告之訴無理由部分：
一、按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」，分別為執行業務所得查核辦法第十二條及第十四條所明定。
二、關於原告等三人所經營之佑民醫院八十四年度執行業務其他支出之藥品材料費部分，原告主張該醫院購買奶粉係婦產科及小兒科營運上之必要，供嬰兒餵奶使用，另購買牙刷供牙科部門，舉辦宣導活動用以贈送民眾使用，被告應准予認列等云。然查，原告購買奶粉如為其醫院婦產科及小兒科營運上之必需，自須依上開規定提供帳證並證明為其執行業務上之直接必要費用，而該醫院所購買之奶粉，由何一就診者使用，數量為何，病歷表上有無此記載，又就診者使用奶粉是否付費，原告自應提出此相關帳冊以實其說，是其僅以購買奶粉支出，而主張此部分費用為其執行業務上支出，難認有據。至牙刷支出部分，依上述，原告亦應依同一方式以資證明其有此執行業務之直接業務費用，而原告僅提出護理人員教導患者刷牙之相片四張、佑民醫院為牙周病專科醫師訓練機構證書一紙及切結書（患者就診牙科後取回示範刷牙所使用之牙刷）二紙，惟該照片係由護理人員以牙刷及人造牙齖示範刷牙，牙刷與患者並無接觸，衡情牙刷可重複使用，並非有贈送患者之必要，再就診牙科贈送患者牙刷並非一般慣例，原告如有此特殊贈送，自應提出舉辦宣導活動贈送牙刷予民眾之文件供被告稽核，或每一就診者病歷表有此贈送牙刷或收受牙刷者簽收牙刷之記載，以資證明原告確有此部分之支出，至佑民醫院之牙周病專科醫師訓練機構證書，與對牙科患者贈送牙刷之事實並無關聯，再上述二紙切結書縱然屬實，僅為二患者所為，亦難証明該醫院每一患者就診牙科後均有取回示範刷牙所使用之牙刷之事實，是被告對原告此購買牙刷支出部分未予認列，並無不合。
三、次按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項」、「一、購入與執行業務有關之書籍，得列為費用。二、書報雜誌之原始憑證，為統一發票、國外發票憑證或報社、雜誌社之收據」，為執行業務所得查核辦法第九條及第二十八條所分別明定。
四、關於被告剔除佑民醫院本期文具印刷費一九二、六七七元部份，原告訴稱該費用僅佔營業收入之百分之○．三左右，屬合理支出範圍，而該費用並非單次支付費用，乃係許多憑證中採購之物品項目為較瑣細之文具用品，僅列名文具用品一批，或印刷多種書表，僅列印刷一項總稱，而原告以往均依此慣例申報，被告亦認符合必要記載之事項，本年度遽予剔除，顯有不當等云。經查，原告如主張其有此部分支出，自應依上開規定提出合法憑證，而系爭文具印刷費一九二、六七七元，其中一○七、七七二元，雖有憑證，但係免用統一發票之普通收據而非統一發票，僅記載文具用品乙批（原處分卷第三二六至三三二頁），而未記載品名及數量，又其中八四、九○五元依該醫院帳冊記載係印刷費（原處分卷第三六四頁），並無普通收據或統一發票等憑證，是此部分費用，原告所提出之憑證未記載品名及數量或無憑證，依上開規定，均難謂有合法憑證，被告不予認列原告此部分支出費用，並無違誤之處。至原告另稱其以往此部分項目支出，憑證上僅列文具用品一批之此慣例申報，被告亦認符合必要記載之事項乙節縱然屬實，此為被告他期稽徵技術有否違反法令或不當問題，原告不得以此為本年度該部分支出其有提出合法憑證之依據，又原告提出之佑民醫院總務主任 黃寶秀 之切結書，雖記載該醫院當年度之文具及印刷費均有發票及收據，惟原告仍未提出其他此部分支出之合法憑證，此切結書難為原告有利之證明，併予敘明。
五、再按「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列」，為執行業務所得查核辦法第十五條第三項所明定。
六、另就佑民醫院本期支出修繕費及燃料費部分，原告訴稱其原申報之六輛車輛，被告僅認列三輛，惟該醫院雖為三人合夥，但同時尚聘有多位主治醫師，既與原告等三人同為主治醫師，工作形態相符，自然不應剔除相關主治醫師之車輛支出費用，另有一輛救護車，亦屬財產目錄登錄六輛轎車之一，雖未註明為救護車，然實際上確為醫院救護車而為營運需要之車輛，被告應認列此相關費用等云。惟查，依上開規定，執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限，本件被告已因原告有業務上需要而認列三部，原告如主張其業務上所需，三部車輛不敷使用，需再另三部車輛供其使用，自應提出使用情形及與業務有關之事實證明，如該等車輛之值班及出勤紀錄或其他相關證明文件，用以證明此三部車輛確為作為該醫院上開事務之用而與執行業務有關，以供被告核實認列，原告僅稱該醫院有多名醫師，及提出醫師值班表，但仍無法說明該醫院之業務上有需六部車輛之必要，又原告所稱該六部車輛其中有一部為救護車，又無法提出該部車輛修繕費及燃料費之憑證，是被告認原告此部分支出（超出三部車輛以上之修繕費與燃料費）與上開規定不符，非屬業務上之直接必需之費用，未予認核，亦無不合。
七、復按「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：㈠建築師、保險業經紀人：百分之七。㈡律師、會計師、技師、土地登記代理人：百分之五。㈢其他：百分之三」，為執行業務所得查核辦法第二十五條第一款所明定。
八、原告主張佑民醫院本期之交際費用八四九、八四六元部分，被告以無受領人之簽收文件為憑予以剔除，惟送禮要受禮人簽名，與台灣社會習俗慣例不符，且原告申報額僅佔執業收入之百分之○．三七，遠低於法定標準，並已提供衛生局相關醫療院所之轉診統計資料、送禮之相關名單及公關主任於禮品、交際費使用之狀況說明切結書，應已充分合理說明使用狀況，該項費用理應准予認列等云。經查，原告稱依台灣習俗慣例，受禮人簽收禮品實有違人情，固有所據，然原告因執行業務之交際上之需要，而贈與禮品，自應依上開規定，除取得合法憑證外，並證明該禮品之贈送與其業務有關，依上述原告如有業務上贈送禮品之需要，被告雖不宜要求原告提出受禮人之簽收單，惟原告可將贈送禮品時間、地點、品名價值及受贈人予以逐項記載，以供被告核實認定，而原告僅提出佑民醫院公關主任之切結書，敘述其贈送禮品予彭武典二次，但對上開事項仍無法證明，難認該醫院本期之交際費用八四九、八四六元部分為其業務上所需，是被告未予認列，自無不合。
九、綜上所述，原處分（復查決定）關於核定原告等三人八十四年度綜合所得稅結算其中佑民醫院執行業務所得支出之藥品材料費、文具印刷費、車輛修繕費及燃料費及交際費部分，並無違誤，訴願決定對於此部分亦予維持，亦無不合。原告訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，為無理由，難認有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年五月八日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年五月八日
法院書記官詹靜宜