裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4740號判決
裁判日期：民國94年08月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04740號原告泓賓建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅美棋 律師訴訟代理人戊○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
乙○○己○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月3日台財訴字第0921300701號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：作成本件處分之背景事實：
原告於民國（下同）80年至81年間，因無交易事實取得正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）開立不實憑證，金額分別為新台幣（下同）102,089,287元及8,389,200元合計110,478,487元，列報進項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組查得，移由桃園縣稅捐稽徵處審理，並據以核定補徵營業稅5,523,913元。
本件處分之作成經過：
嗣後原告辦理81年度營利事業所得稅之結算申報，而被告機關在查核時，本諸上開背景事實，而認為：「原告與正倫公司並無交易事實，是以原告有開立不實憑證列報營業成本8,389,200元之違章事實存在」，乃為以下之規制性決定：
㈠認定原告短報所得額8,389,200元，因此核定其全年所得
額為11,963,993元，發單補徵營利事業所得稅2,127,158元。
㈡又原告未依規定取得合法憑證，處罰鍰2,097,300元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告於79年間在桃園市○○段288、289、290、291地號興
建12層辦公大樓，由於建設公司不能兼營營造業，乃將營建工程委由訴外人正倫公司建造，雙方訂有工程合約，該大樓業已於80年9月18日完成建造，取得使用執照，詎被告竟以上述訴外人正倫公司曾開立不實之統一發票交由其他公司作為進項憑證，並以原告支付予正倫公司之工程款部分為現金，部分支票未為禁背，認為其中102,089,287元及8,392,000元（合計11,478,487元）為不實憑證予以剔除，核定補徵營所稅2,127,158元，並處2,097,300元之罰鍰，殊有誤會。
㈡按課稅事實應由稽徵機關負舉證之責任，其舉證應至一般
人認為確有該項所得之狀態，不得違反論理法則，本件被告係以訴外人正倫公司曾開立不實之發票予其他訴外人為台北地方法院檢察署檢察官提起公訴（85年偵字第3635號、第13940號），即謂正倫公司開立之發票全部為不實發票，不但有違反論理（邏輯）法則之違法。況上開刑事案件於一、二審均判決各該被告無罪，尤有進者，上開刑案自始至終未指原告取得不實發票，亦與原告無關，被告以張冠李戴方式為課稅罰款處分，自有未洽。
㈢另原告於80年及81年支付正倫公司工程款共計110,478,48
7元，原告公司資本額36,000,000出售房屋收入（79年）24,041,905元，（80年）10,519,255元（81年）301,144,010元，三個年度共計335,972,170元，79年9月26日向台灣銀行桃園分行貸款74,850,000元，80年追貸85,2000,000元，共貸160,050,000元，以上述款支付足足有餘。
㈣原告將上開工程委由正倫公司承攬，並未將工程委由其他
任何個人或合夥事業或公司承攬，雙方訂有工程合約，茲已完工取得使用執照，原告支付工程款，取得其開立之發票並無不實，另正倫公司負責人 許水波 於80年及81年間因罹患癌症，無法躬親執行業務，本件工程乃委由其工地主任丙○○全權負責處理，除得許水波授權對外代表公司有權簽名又為方便其支付各項工程款，無須事事請示或請求許水波蓋章，乃要求支付款項之支票不要禁背，按丙○○確為正倫公司工地主任，復有經理人之職權收取款項，其權利義務直接歸屬正倫公司，上開事實業據受命法官訊問丙○○（原服務於桃園縣政府工務局，為創業而辭職，據其稱伊無任何前科，也沒欠半毛錢稅），此外復有付款支票及支付支票明細表（台灣土地銀行桃園分行）可為佐證，其支付工程款及交易事實至為明確，被告未及注意上述法律關係及正倫公司負責人疾病等不得已事由，遽以違反論理法則之隙見，對原告補徵裁罰依法均有未合，原處分及訴願決定即有可議之處。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條及第110條第1項所明定。
次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000函所明釋。
㈡本件原告於80年至81年間無交易之事實，取得正倫營造公
司開立統一發票金額計110,478,487元列報進項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組查得後，移由桃園縣稅捐稽徵處審理，此有88年5月25日桃園縣稅捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（85年偵字第3635號、85年偵字第13490號）及桃園縣稅捐稽徵處處分書等課稅資料可按，又上開起訴書犯罪事實略以被告 吳麗惠 、 吳麗玟 、 吳麗玲 、林森泰等人明知正倫營造公司等8家營造公司並無實際從事營造工程之業務，竟與該等公司登記負責人等人共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團...又吳麗惠、吳麗玟二人實際負責臺北市及臺北縣區以外之借牌業務...吳麗惠、吳麗玟、吳麗玲等三人明知正倫營造公司無實際從事營造業務，竟製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件．．．使臺北縣、市政府建管單位核發各項證照，足生損害於建管單局對於建管審查證照之正確性及影響政府對營造業之技術管理，本件原告既無交易事實，取得以正倫營造公司進項憑證之進項稅額，扣抵銷項稅額，所涉及逃漏營業稅至臻明確，並經桃園縣稅捐稽徵處補徵營業稅5,523,913元在案﹐又基於同一漏稅事實，據以核定補徵營利事業所得稅267,987元。復查時，經被告機關就其主張事由依原告之營業地址分別於88年4月14日及同年11月11日通知補提示當年度帳簿、憑證及有關各類成本報表，惟無法送達，旋於同年11月24日函請桃園縣稅捐稽徵處提供課稅事證資料，本件依該處提供事證（營業人取得異常進項憑證談話筆錄）資料中發現，原告稱本件工程付款方式為現金及支票，惟查得其支票背書亦非禁止背書轉讓，並為工地主任丙○○背書及領取款項，由此觀之，尚難證明與正倫營造公司有交易事實；又本件涉及營業稅雖先後於88年2月24日（88）桃稅法字第88062510號函復本件未就此部分申請復查，另於同年10月25日88桃稅自第00000000號函檢附復查決定書（88年10月25日88桃稅法字第88073705號）略以原核定補徵稅額5,523,913元及罰鍰44,191,300元因已逾核課期間，爰予註銷，惟經註銷補徵營業稅及罰鍰之事實，仍不生影響因與正倫營造公司無交易事實，被告機關就原告取得正倫營造公司所開立憑證列報營業成本8,389,200元，經剔除系爭金額後，核定全年所得額11,963,993元，補徵營利事業所得稅2,127,158元，另就剔除金額核定短報所得額，據以核漏稅額2,097,300元，按所得稅法第110條第1項規定處1倍罰鍰2,097,300元。原告不服，提起訴願，訴經財政部台財訴字第0921300701號訴願決定駁回。
㈢原告起訴意旨略謂：原告委建坐落於桃園市○○段228地
號、289地號、290地號及291地號等4筆土地上興建12層大樓，茲已興建完竣且有使用執照可資供核，其依工程合約取得承攬人正倫營造公司所開立發票能謂無交易事實？又正倫營造公司負責人許水波於80年及81年間因病無法親臨執行業務，乃委由工地主任丙○○全權負責，並無被告機關所言無交易事實等語，查本案案關人正倫營造公司涉及出借牌照情事，臺灣臺北地方法院檢查署檢察官曾就吳麗惠、吳麗玟等人出借正倫營造公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴，並經該院判決無罪，本件檢察官仍不服臺灣臺北地方法院原審判決，雖提起上訴遭高等法院駁回在案，惟本件仍未確定，是原告主張仍無可採信，被告機關所為處分並無不合，請予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告81年度營利事業所得稅額之核定，被告機關是以原
告申報而經初核之課稅所得3,574,793元為基礎，進而認為「原告申報之營業成本中、憑證取自正倫公司、金額共計8,389,200元者，均屬無交易事實而以虛偽憑證虛增之營業成本，該等申報之營業成本，實際上並不存在」，因此在重為查核時，剔除上開營業成本8,389,200元，加計上述已申報之課稅所得3,574,793元，認定原告當年度之課稅所得總額為11,963,993元，而對之補稅及裁罰。
原告則爭執稱：其進貨對象確實為正倫公司，正倫公司即使
有另向第三人出借牌照或販賣統一發票之行為，也與原告無涉。何況截至目前為止，正倫公司之前後負責人也不曾因為出借牌照而經刑事案件判決有罪。事實上，當初代表正倫公司與原告公司接洽者為丙○○，此可訊問丙○○查證以證實交易之真實性。
是以本案之爭點將集中在原告上開列報之營業成本是否實際
不存在，而應予以全數剔除而已。至於兩造其餘所提之其餘爭點，實均與本案之勝負判斷無涉，亦非本院審酌之事項，爰在此先行敘明之。
參、對上開爭點，本院之判斷結論如下：按原告主張，其與正倫公司間確有交易事實等情，本院基於以下之理由，不予採信。
㈠按正倫公司確有借牌營業等情，業經臺灣臺北地方法院檢
察署檢察官以85年度偵字第3635號及偵字第13490號案對第三人吳麗惠、吳麗玟等出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴。該案件雖經台灣高等法院以90年度上訴字第514號判決刑事被告吳麗惠、吳麗玟等人無罪。但在無罪判決書中並未直接表明「正倫公司沒有出借牌照」之行為。而經本院以「正倫」與「借牌」等文字借電腦網路搜尋相關案件後，共發現22件案件（多為營業稅案件），其中大部分均認定正倫公司有出借牌照之行為（僅其中一件認為事證不明）。因此足以認定正倫公司確有出借牌照之事實存在。
【註】：該22件案號分別為：
93年度訴字第1135號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
92年度訴字第1732號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
89年度訴字第753號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
89年度訴字第19號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第6443號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第1993號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第634號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第1963號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
89年度訴字第4103號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第382號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第3319號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
92年度訴字第2204號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第2100號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
93年度訴字第675號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第932號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第5581號（認為正倫公司有無借牌事實事證不明）。
92年度訴字第3號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第4289號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第1992號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
89年度訴字第873號（判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實）。
91年度訴字第1570號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
90年度訴字第4040號（直接認定正倫公司有借牌事實）。
㈡在正倫公司確有借牌第三人之客觀背景事實基礎下，原告
固然可以退而辯稱：「一個借牌予不特定多數人之營業人仍然可能與特定第三人間有真實之交易，本案其與正倫公司之交易即屬後者之情形」等情。本院亦承認確有如原告所言之情形發生，不過重點是，上開情形畢竟是一種變態事實，此時單有原告與正倫公司間之交易書面資料憑證即無法再取信稅捐稽徵機關或法院，原告當然有必要再提出更為堅強之證據資料，才能使法院信其帳證可以勾稽。【註】：⒈按「借牌」與「虛設行號」在營業稅法上有不
同之意義，借牌者僅是擔任冒名營業人，而讓實際交易人隱身幕後，便利實際交易人逃避其他行政管制或隱匿收入來源，但其本身仍然有依規定繳納營業稅。而虛設行號則是赤裸裸地以販售統一發票來謀利，而不繳交足額之銷項營業稅款。
⒉而本案之情形，因為原告確實有興建辦公大樓
之營業事實，其無進貨事實而購買統一發票之可能性甚小。而因為負責施工之承攬人無法出具合法之統一發票充為進項憑證，所以須取具借牌者開立統一發票，其因此取具借牌開立之憑證自然符合一般經驗法則。
㈢而原告在此所提出之補強性佐證卻是聲請訊問證人丙○○
，而證人丙○○在經本院訊問以後，亦證稱：「其擔任正倫公司之工地主任期間，正倫公司承包原告興建之大樓工程。期間應該是在78年至80年初左右，全部工程中除了水電、消防、空調之外，都是由正倫公司負責的，總工程費約1億多元。當初依合約規定，到該請款之時間將工程狀況傳真給公司，讓公司知道可以請領多少錢，公司就開立統一發票並派人將發票交給原告，原告就將支票交給該派至桃園之職員。之後因為正倫公司之負責人生病，發票就由公司寄過來給證人，由證人將發票交給原告、原告將支票交付給證人去兌現。其經手之詳細數字已不記得，不過可以確定的是與原告交易得很愉快，該給小包的錢都已經付清，也沒有任何之勞資糾紛」等語。但查：
⒈以本案高達1億元交易之情形言之，依商事正常作業慣
例，其資金支付流程必然會留下軌跡可資查詢，而依證人上開證詞內容顯示，相關資金流程大部分由證人經手，完全無法在事後對其資金流向軌跡為查證，是以該名證人證詞內容依常情觀之，可信度值得懷疑。
⒉又該名證人既然自承是於79年間應徵而進入正倫公司工
作，卻在馬上獲得正倫公司負責人之信任，實際經手資金，兌現原告公司交付之支票或工程款，此點亦有違日常經驗法則。
⒊何況該名證人復證稱：「相關交易憑證（如果支票存根
或存摺等物）已無法提供」等言，是以本院亦無適當之管道查證比對其證詞內容之真實性。
⒋是以上開證人之證詞內容無從據為有利原告主張之堅強佐證，本院亦無法相信上開變態事實為真正。
不過被告機關因此認定，原告完全沒有上開營業成本存在，
而將上開營業成本8,389,200元全數剔除，其事實判斷及法律適用亦非合法，爰說明如下：
㈠被告機關認定原告沒有上開營業成本支出之主要理由不外
是，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以85年度偵字第3635號及偵字第13490號案對第三人吳麗惠、吳麗玟等出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴之起訴書。然而被告機關在這裏卻未注意到上開起訴書犯罪事實欄所載內容之關鍵課題，即檢察官是認定正倫公司之違法行為在於「借牌」，而非「虛設行號」。因為：
⒈「借牌」與「虛設行號」在營業稅法上有不同之意義，
借牌者僅是擔任冒名營業人，而讓實際交易人隱身幕後，便利實際交易人逃避其他行政管制或隱匿收入來源，但其本身仍然有依規定繳納營業稅。而虛設行號則是赤裸裸地以販售統一發票來謀利，而不繳交足額之銷項營業稅款。
⒉既然原告公司取得之統一發票憑證是借牌之人出具者，
則合理之判斷，其應該確有進貨事實，而有營業成本之支出，只不過取得非實際交易相對人之統一發票而已。
㈡事實上本案原告從79年度至81年度，共計三個年度內確有
興建12層之辦公大樓，此不僅有原告提出之（建築）使用執照，並有其銷售所生之營業收入列報。在此情況下，而謂其上開以正倫公司出具之憑證為憑而申報之營業成本8,389,200元均屬虛偽，亦與日常經驗法則有違。
㈢又原告取得正倫公司憑證而於80年間申報營利事業課稅所
得額時，被告機關在查核時亦是以承認原告「確有進貨事實，支出營業成本」為前提，而以其支出之實際數額難以查明為由，而依所得稅法第83條第3項之規定，採取推計課稅之方式，按同業利潤標準淨利率標準認定其課稅所得額（見本院92年度訴字第04732號判決書所載），為何在本案中又認為上開憑證所表徵之營業成本全部不存在﹖其前後處理標準顯然不同，卻未明白交代差異處理之斟酌因素。由此觀之，原處分亦有不備理由之違法。
從而被告機關在上開法律適用基礎下所為之補稅及裁罰均非合法，應撤銷原處分，回發被告機關重為核定。
附帶言之，被告機關之核定方式須以原告上開不實憑證是否
足以影響到其帳證結構，如果帳證結構沒有被完全破壞，仍有核實認列（例如憑證雖然不實，但客觀證據資料顯示成本支出為真實，且支出金額合理）或一部推計（例如憑證不實，又無法合理評估其正確之成本金額。但此等營業成本可與其他營業成本明確區分，而為一部之推計）之可能，只不過應受稅捐稽徵法第44條所定之行為違章處罰而已，另外其漏報金額亦會因此而改變，漏稅裁罰之基礎亦可能改變。
肆、綜上所述，本件原補稅及裁罰處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷之結論尚屬有據（雖其主張之理由並非可採），爰併予撤銷之，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月17日
第五庭審判長法官張瓊文
法官陳國成法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月17日
書記官蘇亞珍