裁判字號：臺灣 臺中 地方法院102年訴字第2170號刑事判決
裁判日期：民國103年04月22日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事判決102年度訴字第2170號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告謝欣穎選任辯護人繆璁律師被告陳志賢上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（102年度偵字第2816號），本院判決如下：
主文謝欣穎共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同連續犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
陳志賢共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑柒月，減為有期徒刑參月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同連續犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
謝欣穎其餘被訴違反修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條罪嫌部分，無罪。
事實
一、陳志賢自民國92年5月1日起擔任址設臺中市○區○○里○○路○○○號4樓之2「毓茂有限公司」（下稱毓茂公司）之負責人，為公司法第8條所稱之公司負責人及商業會計法第4條所稱之商業負責人。謝欣穎（原名 謝春美 ）係陳志賢之表姊，亦為毓茂公司經辦會計人員，負責毓茂公司從事鞋子買賣出口業務之財務管理與資金調度事宜，具有據實製作商業會計憑證之義務，其並與 呂雲發 （謝欣穎之夫，已於本件財政部臺灣省中區國稅局告發前死亡）及 鄭振川 （另由臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查中）實際負責毓茂公司之業務進展，為毓茂公司之實際負責人。
二、陳志賢、謝欣穎、呂雲發、鄭振川明知毓茂公司並未實際銷貨予如附表一所示之公司行號，竟共同基於製作不實商業會計憑證統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由鄭振川於如附表一所示之時間，連續以毓茂公司名義填製性質上屬於會計憑証之不實統一發票，交予如附表一所示之營業人；時間、銷售金額及稅額各如附表一所示之不實統一發票共93紙，作為如附表一所示之公司行號之進項憑證，經如附表一所示之公司行號持各該毓茂公司所填製之不實統一發票向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，而以此不當之方法幫助明樣公司（附表一編號2立通電訊社、編號3神通通訊社，均係虛設行號，此部分幫助逃漏稅捐部分，不另為無罪之諭知，詳下述）逃漏營業稅（稅額如附表一編號1所示），足以致生損害於國家稅收稽徵之公平性及正確性。
三、陳志賢、謝欣穎、呂雲發、鄭振川以毓茂公司虛開發票幫助他人逃漏稅捐（如附表一所示）及謝欣穎於如附表二(一)所示之時間，向如附表二(一)所示之公司、企業社，取得實際上並無進貨之統一發票，充當毓茂公司之進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額與稅額，以此方式使毓茂公司逃漏稅捐新臺幣（下同）450,088元後（此部分起訴意旨認謝欣穎犯修正前稅捐稽徵法第47條第1項、第41條逃漏稅捐罪，另為無罪之諭知，詳下述），復因陳志賢本身財務狀況不佳及毓茂公司週轉不靈，而有向金融機構貸款之需求，陳志賢、謝欣穎、呂雲發、鄭振川竟共同基於利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果與意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，為使金融機構同意貸款，乃以上開虛增營業額製造營運良好假象之不正當方法，由鄭振川於不詳時地依據前揭內容不實之統一發票進、銷項資料，製作內容不實之「營業人銷售額與稅額申報書」（即401表）、損益表與資產負債表等財務報表，連續於如附表三所示之時間，持上開如附表三所示之不實財務報表，向如附表三所示之銀行申辦貸款，使該行徵信人員不疑有他陷於錯誤，誤認毓茂公司營運狀況良好，有償還貸款之能力，而同意貸予並撥付如附表三所示之款項至該公司帳戶。惟嗣後毓茂公司就附表三部分僅清償部分款項（附表三編號1尚餘652,874元；附表三編號2尚餘1,012,422元未清償）後，即無力再清償，足生損害於如附表三所示之銀行。
四、案經財政部臺灣省中區國稅局告發及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理由
壹、有罪部分
一、按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不當方法，且與事實相符者，得為證據，刑事訴訟法第156條第1項定有明文。亦即被告之自白係出於自由意思，且與事實相符者，即有證據能力，反之，若係非法取供者，因其陳述非出於任意性，其所為之陳述即無證據能力。本案依偵訊筆錄之記載，檢察官確有於各次訊問時，依法告知被告謝欣穎訴訟上之權利後，再就犯罪事實逐一訊問被告，並予被告充分之機會說明與解釋，且本院亦查無被告謝欣穎有何處在遭強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不當方法之狀態下而為自白之情事，或有何外部因素足資影響被告陳述之意思自由。是以，被告謝欣穎於偵查中所為之自白，堪認均係出於自由意志，得採為本件判決之基礎。
二、次按現行刑事訴訟法為保障被告之反對詰問權，排除具有虛偽危險性之傳聞證據，以求實體真實之發見，於該法第159條第1項明定被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。而刑事訴訟法第159條之1至159條之4有傳聞法則之例外規定，且被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。本件檢察官、被告二人及被告謝欣穎之辯護人並未就本院以下所引用被告以外之人於審判外之陳述有所爭執，且迄於言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，是應認已同意作為證據，且經本院審酌後，認均無違法、不當取得之情形，及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，且經本院各依刑事訴訟法之規定，於審理時當庭直接提示而為合法之調查，踐行調查證據程序，顯業經公判庭本於直接審理、言詞審理原則加以調查，揆諸前開規定，自均應具有證據能力。
三、最後，本案認定事實所引用下列卷內之文書證據、證物之證據能力部分，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，檢察官、被告二人及被告謝欣穎之辯護人於本院亦均未主張排除下列文書證據、證物之證據能力，且迄本院言詞辯論終結前均未表示異議，本院審酌前揭證據並無顯不可信之情況與不得作為證據之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告二人於訴訟上之程序權即已受保障，故前揭各該證據，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋及第159條之4之規定，應認均有證據能力，合先敘明。
四、上揭犯罪事實，迭據被告謝欣穎於偵審中；被告陳志賢則於本院準備程序及審理時均坦承上開犯行不諱（分見臺中地檢署101年度他字第3564號卷第104至108頁、102年度偵字第2816號卷第47頁、本院卷第33頁、第106頁背面、第119頁背面、第134頁背面），核與證人 蔡明勝 、 游寶鳳 、 劉家邑 、許素蘭於財政部臺灣省中區國稅局約談及偵查中所證述之情節相符（分見財政部臺灣省中區國稅局卷第102至103頁、第111至114頁、第323至324頁、第342至344頁、第366至367頁、臺中地檢署101年度他字第3564號卷第30至36頁、第79頁、第98頁），復有慶德企業社出具之承諾書、證人蔡明勝出具之承諾書、臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1782號刑事判決、臺灣苗栗地方法院100年度訴字第321號刑事判決、臺灣臺北地方法院95年度重訴字第77號刑事判決、臺灣高等法院95年度上重訴字第13號刑事判決、臺灣苗栗地方法院101年度訴字第526號刑事判決、臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第28465號移送併辦意旨書、臺灣苗栗地方法院檢察署101年度偵字第2598號不起訴處分書、友全興實業有限公司營業稅稅籍資料查詢、營業人進銷項交易對象彙加明細表、特力興業有限公司營業稅稅籍資料查詢、頡億有限公司營業稅稅籍資料查詢、順達興實業有限公司營業稅稅籍資料查詢、營業人進銷項交易對象彙加明細表、財政部臺灣省北區國稅局101年4月18日北區國稅審四字第0000000000號移送書、毓茂公司營業稅稅籍資料查詢、公司設立登記資料、專案申請調檔統一發票查核清單、毓茂公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細、營業人進銷項交易對象彙加明細表、申報書（按年度）查詢、財團法人金融聯合徵信中心101年8月6日金徵（業）字第0000000000號函暨所附資料、102年12月25日金徵（業）字第0000000000號函暨附件、渣打商業銀行大雅分行101年10月16日渣打商銀SCB大雅字第0000000000號函暨附件、101年11月15日渣打商銀SCB大雅字第0000000000號函暨附件、花旗（臺灣）銀行101年10月4日（101）台消企字第797號函暨附件、101年11月19日（101）台消企字第953號函暨附件、財政部中區國稅局103年1月2日中區國稅四字第0000000000號函暨附件在卷可按（分見財政部臺灣省中區國稅局卷第2至40頁、第59至61頁、第340頁、第116頁、第201頁、第203至318頁、第381至385頁、第390頁、第404至423頁、第425至435頁、第441至453頁、第456至461頁、第470至477頁、臺中地檢署101年度他字第3564號卷第23頁、第135至179頁、第202至220頁、第221至235頁、第528至539頁、第540至556頁、第558至560頁、本院卷第37至41頁、第69至72頁、第74至100頁），足認本件被告二人之自白與事實相符，應堪信為真實。是本件事證已臻明確，被告二人犯行洵堪認定，自應依法論科。
五、按被告二人行為後，前於94年2月2日修正公布之刑法，已自95年7月1日起施行，另刑法施行法亦於95年6月14日增訂該法第1條之1規定，並自95年7月1日施行。其中修正後刑法第2條之規定，乃係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照）。經查：
(一)被告二人行為後，商業會計法亦有修正，於95年5月24日修正公佈，並自同日施行，修正前商業會計法第71條第1款、第5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後同條款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」是被告二人犯罪後法律已有變更，比較新舊法之結果，以舊法有利於被告二人，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，應適用被告二人行為時之商業會計法第71條第1款、第5款規定處罰。
(二)關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，依修法意旨乃為強調個人責任，及犯罪係處罰行為，而非處罰行為人之思想或惡性，即重視客觀之犯罪行為，故有修正共同正犯之參與類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯，以別於舊法時代將「實施」二字涵蓋陰謀、預備、著手、實行之概念在內。經比較新舊法結果，修正前刑法第28條規定雖對被告二人較為不利。惟參照修法意旨說明，本案被告二人，其犯罪行為依新舊法，均成立共同正犯，適用新法無比較有利被告二人。
(三)刑法第339條第1項之法定罰金刑最低度部分，依被告二人行為時刑法第33條第5款規定為銀元1元，而銀元與新臺幣間折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，依95年7月1日施行之刑法第33條第5款之規定罰金最低額為新臺幣1,000元，經比較新舊法之規定，應認修正後刑法第33條第5款所定罰金最低數額，較修正前提高，自應以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告二人。
(四)修正前刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯規定，已於被告二人行為後所施行之修正後刑法中刪除，亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形，依修正後規定應予分論併罰之。經新舊法比較結果，自以適用修正前之刑法第55條後段牽連犯之規定較有利於被告二人，而應適用修正前該條規定。
(五)修正後刑法第56條連續犯之規定，業經刪除，則被告二人所為多次上開填製不實會計憑證以幫助他人逃漏營業稅捐，以及以不正方法致生不實與詐欺取財之犯行，因刑法修正刪除連續犯之規定，影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，本件被告二人所犯多次填製不實會計憑證以幫助他人逃漏營業稅捐，以及以不正方法致生不實與詐欺取財之犯行，依舊法應論以一罪，惟依新法規定，須論以數罪而應分論併罰之，比較新、舊法結果，自應以舊法之規定較有利於被告二人。
(六)罰金刑之加減，依修正前刑法第68條，僅加減其最高度，修正後刑法第67條則規定，其最高度及最低度同加減之。就加重而言，修正前第67條僅就最高度加重，顯有利於被告二人。
(七)修正前刑法第51條第5款規定：「數罪併罰宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，比較結果，修正前刑法第51條第5款規定較有利於被告二人。
(八)綜上所述，各條文修正前後之比較後，適用修正後之商業會計法、刑法等相關法律規定，並未對被告二人更為有利，揆諸前揭刑法第2條第1項前段規定，自應適用修正前商業會計法、刑法之規定。
六、論罪科刑：
(一)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。又按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決參照）。
(二)查被告陳志賢登記為毓茂公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，被告謝欣穎為毓茂公司之經辦會計人員，渠等明知不實而共同填製如附表一編號1所示之不實會計憑證統一發票，將不實發票交付如附表一編號1所示公司，供如附表一編號1所示公司申報營業稅時使用，並致生逃漏稅捐之結果。核被告二人就前揭犯罪事實二所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；就犯罪事實三所為，係犯修正前商業會計法第71條第5款之利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪（最高法院94年度台上字第7121號判決意旨參照）、刑法第339條第1項之詐欺取財罪。被告二人就上開填載不實會計憑證、幫助逃漏稅、利用不正方法，致使財務報表發生不實結果及詐欺取財犯行間，均有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第28條規定，論以共同正犯。被告二人先後多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、利用不正方法，致使財務報表發生不實結果及詐欺取財犯行，均時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯然基於概括犯意反覆實施，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並均加重其刑。又被告二人所犯連續填製不實會計憑證罪與連續幫助他人逃漏稅捐罪二者間（前揭事實欄二）；連續利用不正方法，致使財務報表發生不實結果及連續詐欺取財罪二者間（前揭事實欄三），各有修正前刑法第55條後段方法目的之牽連關係，皆為牽連犯，應各從一重之連續填製不實會計憑證罪（前揭事實欄二）以及連續利用不正方法，致使財務報表發生不實結果罪（前揭事實欄三）處斷。另被告二人就上開二罪間，犯意各別、行為互殊、時間有異，應分論併罰。
(三)審酌被告謝欣穎前無因犯罪經法院判處罪刑確定之紀錄，素行尚佳，被告陳志賢則於102年12月31日因詐欺案件，經臺灣臺南地方法院判處有期徒刑1年10月，尚未確定，有被告二人臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可稽，此外別無其他犯罪經法院判處罪刑確定之紀錄，素行尚可，然被告二人以開立不實內容發票之方式幫助他人逃漏稅捐，嚴重損害政府管理稅捐之公平性及正確性，復以該不正方法詐得財物，所為實有不該，惟 念渠 等犯後分別於偵審及本院審理中坦承全部犯行，深表悔意、態度良好，及渠等犯罪動機、手段、幫助他人逃漏之營業稅額、詐得之款項，被告二人在本案擔任之角色，暨兼衡被告謝欣穎為高中畢業、被告陳志賢為高職肄業之智識程度，被告謝欣穎育有二女，無須負擔子女或父母親養育費用，目前在道場擔任義工，被告陳志賢育有二子，必須負擔子女教育費用及父母生活費，目前擔任保全工作等一切具體情狀，爰分別量處如主文所示之刑。查刑法易科罰金之規定亦經修正，修正前刑法第41條第1項前段規定：
「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」此折算標準並應適用修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下之數額折算1日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣300元以上900元以下折算1日。惟95年7月1日施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」於同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，亦即係以新台幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，經比較結果，修正後之規定顯非較有利於行為人，依修正後刑法第2條第1項前段規定，此部分應適用行為時法。次查被告二人行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例（下稱減刑條列）自96年7月16日公布施行，茲被告二人犯罪時間係在96年4月24日以前，且所犯非該條例第3條所列不予減刑之罪，合於減刑條件，依該條例第2條第1項第3款之規定，爰減渠等宣告刑二分之一，並就被告二人分別諭知易科罰金之折算標準。又雖依94年2月2日修正公布之刑法第41條第2項規定，數罪併罰應執行刑逾6月者，不得諭知易科罰金，然依司法院釋字第662號解釋：「中華民國94年2月2日修正公布之現行刑法第41條第2項，關於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行刑之刑逾6個月者，排除適用同條第1項得易科罰金之規定部分，與憲法第23條規定有違，並與本院釋字第366號解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」且於98年12月30日總統公布刑法第41條第8項：「第1項至第4項及第7項之規定，於數罪併罰之數罪，均得易科罰金或易服社會勞動者，其應執行之刑逾6月者，亦得適用之。」故對於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑超過6個月之案件，依司法院大法官會議釋字第366號、第662號解釋意旨、98年12月30日公布之刑法第41條第8項，得易科罰金，而94年2月2日修正公布之刑法第41條2項既業已失效，自毋庸為新舊法之比較，是爰依上開法律規定，就被告二人所犯各罪，各定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。至被告二人行為後，刑法第50條業於102年1月23日修正公布，並於同月25日施行，修正前刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」修正為「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依刑法第51條規定定之。」而被告二人所犯各罪所宣告之刑，均為得易科罰金且得易服社會勞動之有期徒刑，因不涉及修正刑法第50條之規定，自無新舊法比較之適用，附此敘明。
貳、不另為無罪之諭知及無罪部分
一、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院著有92年台上字第128號判例足資參照）。另按犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前揭第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100年度台上字第2980號判決參照）。
二、不另為無罪諭知部分
(一)公訴意旨另略以：被告二人於如附表一編號2、3所示之時間，開立如附表一編號2、3所示之發票予如附表一編號2、3所示之行號，認被告二人此部分亦涉有稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐之罪嫌等語。
(二)惟按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅。而稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院70年度台上字第2842號、76年度台上字第208號判決意旨參照）。經查，如附表一編號2立通電訊社、編號3神通通訊社均屬虛設行號之公司乙節，有財政部中區國稅局103年1月2日中區國稅四字第0000000000號函暨附件在卷可按（頁數見前）。是以，依據上開資料可知，立通通訊社與神通通訊社既均屬虛設行號，自無實際銷售行為，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號實際上既然無進貨或銷貨之事實，即無營業行為，不能課徵營業稅，自亦無逃漏營業稅之可能，按上所述，被告二人此部分行為自無幫助逃漏營業稅捐可言，衡諸首揭規定與最高法院判例意旨，自應就此部分為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與上開起訴經本院判決有罪部分，有裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。
三、無罪部分
(一)公訴意旨又略以：被告謝欣穎基於逃漏稅捐之犯意，於如附表二(一)所示之時間，明知未向如附表二(一)所示之公司行號進貨，竟基於逃漏營業稅之犯意，取得如附表二(一)所示之發票90張，充當毓茂公司之進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額與稅額（詳如附表二(一)），而以此方式逃稅稅捐450,088元（詳如附表二(二)），因認被告謝欣穎涉犯修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌等語（起訴書固僅記載被告謝欣穎涉犯稅捐稽徵法第41條之罪嫌，然依起訴書事實欄之記載，以及關於被告謝欣穎此部分之罪數部分論述，起訴意旨應係認被告謝欣穎此部分係涉犯如上罪名）。
(二)經查：
1.按修正前稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。又該規定，轉嫁處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責人，即不能令負該項刑責。而公司法規定之公司負責人係指無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有限公司、股份有限公司之董事，另公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第8條之規定自明，是依公司法之規定，並未將「實際負責人」列為公司負責人。原判決僅認定上訴人係實際負責人，即謂其為公司法所定負責人，並課以代罰之刑，其適用法則自有未當（最高法院95年台上字第741號判決可資參照）。查公訴人認毓茂公司涉嫌逃漏稅捐之時間，依起訴意旨認係自93年1月至94年8月間止，而該段期間內，毓茂公司僅登記被告陳志賢為董事，屬公司法規定之負責人，被告謝欣穎並不具任何公司法負責人身分，此有毓茂公司設立登記表一份可稽（頁數見前），縱被告謝欣穎實際參與公司營運，而與呂雲發、鄭振川均為公司之實際負責人，揆諸前揭說明，被告於本件仍然不符合修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條所定之受罰主體。又因修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之規定，並非以公司負責人為犯罪主體，僅為代罰性質，自亦無從依刑法第31條第1項之規定與公司負責人成立納稅義務人詐術逃漏稅捐罪之共同正犯。
2.另按行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，刑法第1條前段定有明文。又法律不溯既往及罪刑法定主義為刑法時之效力之兩大原則，行為之應否處罰，應以行為時之法律有無處罰之規定為斷，苟行為當時之法律，並無處罰之規定，依刑法第1條之規定，自不得因其後施行之法律有處罰之規定而予處罰（最高法院89年度台非字第146號判決意旨參照）。本件被告謝欣穎行為時之稅捐稽徵法第47條原規定：「關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」後該法條於98年5月27日修正公布，修正後之條文則增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」是本件依被告謝欣穎行為時之稅捐稽徵法第47條規定，被告謝欣穎並未因其屬毓茂公司會計事務之實際負責人，即成為納稅義務人之公司責任所轉嫁之對象，是被告謝欣穎行為時之稅捐稽徵法規定並未有對公司實際負責人為代罰對象之規範，既仍屬不罰之行為，揭諸上開說明意旨，自不得因其後修正之法律有處罰之規定而予論斷其犯罪。
3.綜此，起訴意旨認被告謝欣穎涉犯修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人逃漏稅捐罪罪嫌，顯然於法未合，本院爰就此被告謝欣穎被訴違反修正前稅捐稽徵法之公司負責人逃漏稅捐罪嫌之部分，另為無罪判決之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，修正前商業會計法第71條第1款、第5款，刑法第2條第1項、第11條前段、第339條第1項、第41條第8項，修正前刑法第28條、第56條、第55條後段、第51條第5款、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，判決如主文。
本件案經檢察官陳永豐到庭執行職務中華民國103年4月22日
刑事第二庭審判長法官莊深淵
法官楊珮瑛法官劉柏駿以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官許家豪中華民國103年4月22日附錄本案論罪法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
刑法第339條第1項：
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
附表
一、毓茂公司開立不實發票明細表【依毓茂公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表及專案調檔查核清單製作】┌─┬────┬───┬──┬──────┬─────┐│編│營業人│發票│張數│銷售金額│營業稅額││號│名稱│年月││(新臺幣元)│(新臺幣元)│├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│1│明樣國際│93年10│2│7,337,000│366,850│││科技股份│月││││││有限公司│││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│2│立通電訊│94年1│45│12,482,185│624,116│││社│月至5│││││││月││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│3│神通通訊│94年1│46│11,696,487│584,832│││行│月至5│││││││月││││├─┴────┼───┼──┼──────┼─────┤│合計││93│31,515,672│1,575,798│││││││└──────┴───┴──┴──────┴─────┘
二、毓茂公司取得不實發票明細表及實際逃漏稅計算表㈠毓茂公司取得不實發票明細表【依毓茂公司涉嫌取得及
開立不實發票金額明細表及專案調檔查核清單製作】┌─┬────┬───┬──┬──────┬─────┐│編│營業人│發票│張數│銷售金額│營業稅額││號│名稱│年月││(新臺幣元)│(新臺幣元)│├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│1│碩康科技│93年10│2│7,296,750│364,838│││股份有限│月││││││公司│││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│2│友全興實│93年6│11│1,722,600│86,130│││業有限公│月至8││││││司│月││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│3│特力興業│93年10│9│1,300,970│65,049│││有限公司│月至12│││││││月││││││├───┼──┼──────┼─────┤│││94年5│4│433,000│21,650││││月至8│││││││月││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│4│ 加麗華實 │93年4│1│832,800│41,640│││業有限公│月││││││司│││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│5│益鴻貿易│93年2│6│1,083,500│54,176│││有限公司│月│││││││││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│6│統讚實業│93年4│1│234,960│11,748│││有限公司│月│││││││││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│7│頡億有限│93年2│42│20,879,900│1,043,999│││公司│月至12│││││││月││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│8│順達興實│93年8│3│565,440│28,272│││業有限公│月至12││││││司│月││││││├───┼──┼──────┼─────┤│││94年4│2│28,000│1,400││││月至6│││││││月││││├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┤│9│慶德實業│93年2│7│2,584,200│129,210│││社│月至8│││││││月││││││├───┼──┼──────┼─────┤│││94年1│2│977,960│48,898││││月│││││││││││├─┴────┼───┼──┼──────┼─────┤│合計││90│37,940,080│1,897,010│││││││└──────┴───┴──┴──────┴─────┘
㈡毓茂公司以每2月為1期實際逃漏稅額計算表【參中區國稅局
毓茂公司93年1月-94年8月間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表，101他3564號卷第574頁】┌──┬───────┬─────┬─────┐│編號│取得上游營業人│營業稅額│實際逃漏稅│││不實發票發票年│(新臺幣元)│額│││月││(新臺幣元)│├──┼───────┼─────┼─────┤│1│93年1月至2月│169,307│58,194│├──┼───────┼─────┼─────┤│2│93年3月至4月│246,964│303,124│├──┼───────┼─────┼─────┤│3│93年5月至6月│264,392│88,770│├──┼───────┼─────┼─────┤│4│93年7月至8月│198,111│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│5│93年9月至10月│652,080│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│6│93年11月至12月│294,208│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│7│94年1月至2月│48,898│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│8│94年3月至4月│900│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│9│94年5月至6月│20,500│0│├──┼───────┼─────┼─────┤│10│94年7月至8月│1,650│0│├──┼───────┼─────┼─────┤││合計│1,897,010│450,088│└──┴───────┴─────┴─────┘
三、┌────┬────┬────┬────────┬────┬────┬────────┬────┐│申請貸款│貸款銀行│申貸日期│提出徵信財務報表│核貸日期│核貸金額│核撥貸款帳戶│有無擔保││公司│││││(新臺幣)│││├────┼────┼────┼────────┼────┼────┼────────┼────┤│毓茂公司│台灣花旗│93年12月│93年1月起至同10│94年1月4│100萬元│台灣花旗銀行中港│無│││銀行中港│27日│月止共5期不營業│日││分行000000000000││││分行(原││人銷售額及稅額申│││89號帳戶││││華僑銀行││報書│││││││中港分行│││││││││)││││││││├────┼────┼────────┼────┼────┼────────┼────┤││渣打商業│94年3月│93年1月起至同12│94年3月│200萬元│渣打商業銀行大雅│其中80萬│││銀行大雅│11日│月止共6期不實營│22日││分行00000000號帳│元有擔保│││分行(原││業人銷售額及稅額│││戶││││亞洲信託││申報書、93年度資│││││││投資股份││產負債表、93年度│││││││有限公司││損益表等資料│││││││臺中分公│││││││││司)│││││││└────┴────┴────┴────────┴────┴────┴────────┴────┘