臺北高等行政法院100年度訴字第2052號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第2052號判決

裁判日期：民國101年04月12日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2052號101年3月29日辯論終結原告國鼎開發建設股份有限公司代表人 林同義 （董事長）訴訟代理人 林樹旺 律師
莊志成 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 李婷香
黃信實 葉如芬 （兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0年10月11日北府訴決字第1000442601號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）屬
改制前臺北縣板橋市中山公園東側更新地區，原告為該都市更新事業計畫之實施者，權利變換結果原告（即實施者）取得系爭土地之持分共計百萬分之528,545（即百萬分之12,183＋百萬分之3,184＋百萬分之513,178之加總）。嗣原告於民國98年4月間向被告申報移轉系爭土地之持分共計百萬分之525,945（即百萬分之12,183＋百萬分之3,184＋百萬分之510,578之加總），前經被告所屬板橋分處依土地稅法第31條第1項第1款及第33條第1項第1款規定，核定土地增值稅共計新臺幣（下同）4,305,292元（29,664元、246,
003元、4,029,625元）。⑵原告不服，申請復查，經變更為4,072,554元（17,800元、
25,129元、4,029,625元），原告仍表不服，提起訴願（以下簡稱前次訴願），經新北市政府審議後，認系爭土地其中：
1.持分百萬分之12,183之部分業經復查決定變更，不在訴願範圍。
2.就持分百萬分之3,184之部分，作成訴願駁回之決定。
3.就持分百萬分之510,578之部分，作成原處分撤銷，由被告另為適法處分之決定。
該案經被告重核復查決定以系爭土地持分百萬分之510,578之部分維持原核定，課徵土地增值稅4,029,625元，原告仍表不服，再就此部分提起訴願（以下簡稱本次訴願），經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴都市更新條例第46條第3款規定之文義解釋及論理解釋：
①就文義解釋而言，首先要確認的事項，為都市更新之實施
者，是否為辦理權利變換之當事人，若實施者非權利變換之當事人，除另有規定外，在文義上即不在所規定「依權利變換取得之土地及建築物」之所有人或當事人之列；反之，若實施者為權利變換之當事人，且依權利變換取得土地及建築物，在文義上即無排除適用之依據。茲按，都市更新條例第3條第5款關於權利變換之定義，明示權利變換之當事人包括提供資金實施更新事業之實施者在內，則實施者因權利變換所取得之土地及建築物，自為都市更新條例第46條第3款規定所規範之對象。
②其次，實施者以權利變換方式實施都市更新時，其獲配土
地及建築物係因實施者投入資金計入權利變換共同負擔所致，故實施者因此所得之土地及建築物，自係都市更新條例第46條第3款所規定之「依權利變換取得土地及建築物」，依法並無疑義，原告所申報移轉之系爭土地應有部份，其前此取得之原因於土地登記簿上亦記載為「權利變換」，此為被告所不否認，故系爭土地為本條款所規定依權利變換取得之土地，實堪確認。
③再者，依「依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第
1次移轉……」之規定，該土地及建築物係依權利變換所取得，於取得後再行第1次移轉時始有適用。換言之，如權利變換之當事人尚未（因權利變換而）取得該土地及建築物，自無所謂取得後或更新後第1次移轉之情事，故就參與權利變換之土地所有人而言，其因權利變換所獲配之土地及建築物，並非其原有之土地及建築物（原建築物已拆除，所獲配之建築物為重新興建之建築物，其基地座落亦未必在其原有建築物之位置），就理論而言，其前後之物權已有變動而不同，故都市更新條例第35條特別就此規定，視為原有，即以其獲配取得之土地及建築物為其原有而無任何稅負之發生，必也取得後辦理再次移轉時，始有應予免徵、減徵稅負之情事。同理，就實施者因權利變換取得之土地及建築物，在未取得之前，對實施者而言，並無所謂移轉可言，必也取得後再次移轉，始有取得後或更新後第1次移轉之可言，此不僅為當然之文義解釋，亦為論理所然。系爭土地在尚未以權利變換為原因辦理產權登記為原告所有之前，原告並未持有系爭土地，則系爭土地應有部分以權利變換為原因登記為原告所有後，原告再移轉為他人時，自為本條款所規定以權利變換取得之土地於更新後第1次移轉。被告辯稱原告之系爭移轉並非第1次移轉云云，顯難成立。
④都市更新條例第46條所規定減徵之標的物為「依權利變換
取得之土地及建築物」，至於該土地或建築物由何人取得則在所不論，只要該人係依權利變換方式取得土地或建築物即有適用，被告將辦理都市更新之實施者依權利變換方式取得之土地排除上開條款之適用，即與上開規定之文義不符。
⑤復按，都市更新條例第30條第1項規定：「實施權利變換
時，……工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐及管理費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。」，此之「折價抵付共同負擔」部份之土地及建築物，即係實施者投入資金實施都市更新事業，並依上開法律所規定之權利變換方式而取得所有權，故其取得並非來自個別土地所有權人之讓售移轉，而係權利變換之結果，實施者更應將權利變換之土地及建築物，依同條例第43條之規定「應依據權利變換結果，列冊送請各級主管機關囑託該管登記機關辦理權利變更或塗銷登記，換發權利書狀」，更新事業始告完成，而所列冊權利變換之土地及建築物送請主管機關囑託登記之內容，即包括更新後實施者因權利變換所分配取得之土地及建築物。申言之，權利變換之異動登記，係一次性概括的將更新範圍內之土地及建物所有權、其他權利關係人之相關權利與實施者間之錯綜複雜分配之結果，任一關係人依分配結果所取得之土地及建築物均係依權利變換之原因而取得，地政機關亦以權利變換作為權利人取得土地及建築物之原因予以記載於土地及建物登記簿上，而非買賣，被告認為原告取得系爭土地並非基於權利變換之原因而取得，實與上開規定相違。
⑥再者，土地為有償移轉時，依土地稅法第5條之規定，其
土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，以權利變換辦理都市更新，原土地所有權人以所應分配之土地及建築物「折價抵付」其所應負擔之上開共同負擔費用，此土地及建築物因而由他人（包括實施者）分配取得，其性質應屬有償移轉，其土地增值稅依上開土地稅法之規定應由原所有權人負擔繳納，與分配取得之承受人（包括實施者）無涉，惟為鼓勵原所有權人參與都市更新，故都市更新條例第
46條第6款規定：「實施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅。」；就原所有權人以所應分配之土地及建築物「折價抵付」共同負擔而分配承受取得此土地及建築物之人而言，其取得土地及建物之所有權即係因權利變換而來，就其取得之原因關係並不需要負擔土地增值稅，已如上述，至於取得後再為第
1次移轉時，為鼓勵關係人或實施者參與都市更新，乃於同條例第46條第3款規定：「依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第1次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。」由上說明，都市更新條例對於辦理都市更新期間因權利變換而為土地、建築物之所有分配，對其權利之變動給予免徵全部土地增值稅、建物契稅之絕對優惠待遇，對於更新完成後再為第1次移轉時給予減徵40%土地增值稅、建物契稅之相對優惠待遇。又權利變換範圍內之合法建築物之所有權人及地上權人、永佃權人或三七五租約之承租人，依同條例第39條第2項規定以權利變換所分配取得之土地及建築物，與實施者依權利變換所分配取得之土地及建築物，其性質並無不同，故同條例第39條第4項規定亦可證明都市更新條例對於更新期間依權利變換所分配之不動產，均給予免徵其權利變動所應課徵之全部稅賦，分配取得不動產之所有人於更新後再為第1次移轉時再給予減徵40%相關稅賦之優惠待遇。被告認為更新期間依權利變換所為分配土地及建築物之權利變動即為更新後第1次移轉，分配取得土地及建築物之所有人此後再為移轉時並非更新後第1次移轉云云，不僅與法條文義不符，更與上開論理有違。
⑦被告主張都市更新條例第46條第3款僅限於同條例第39條
所規定之合法建物所有人、地上權人、永佃權人或三七五租約承租人所分配取得之土地及建築物於更新後再次移轉，始有適用，實施者並非第39條所規範之對象，故不得適用第46條第3款之規定云云。但第39條所規範之對象其租稅優惠已規定於該條第4項，已如前述，則又何必於第46條第3款再次規定？足見第46條第3款所規範之對象為第39條規定對象範圍以外之人，即以實施者作為本條款規定之主要對象，其論理甚明。
⑧被告主張內政部99年10月6日內授營更字第0990197098號
函復財政部99年9月24日台財稅字第09900294930號函略以：「說明二：……貴部認為，實施者取得更新後之土地及建築物，係由土地所有權人獲配後折價抵付轉予實施者，該次移轉即為土地所有權人依權利變換取得後第1次移轉，依本條例第46條第6款規定，免徵土地增值稅及契稅，日後再移轉時，已無本條例第46條第3款減增土地增值稅及契稅40%之適用。上開所提見解，本部敬表同意。」，姑不論其中所謂實施者取得更新後之土地及建築物為土地所有人之第1次移轉，其見解無法成立，實施者在依權利變換取得土地之前，對實施者而言並無取得後第1次移轉之情事，唯有取得所有權後再次辦理移轉，始有取得後第1次移轉之可言，被告上開主張顯難成立。
⑵都市更新條例第46條第3款規定之立法意旨及目的解釋：
①關於本條款規定之立法意旨，依內政部98年6月23日內授
營更字第0980806173號函略以：「……探究本條例第46條第3款立法意旨，係權利變換為市地重劃之立體化，為提高更新地區內土地及建築物所有權人參與意願，以及課稅公平考量，爰參照市地重劃之減稅規定明定減徵之。查市地重劃後第1次移轉，除依土地稅減免規則第20條第6款規定，土地增值稅減徵20%外，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅；另依土地稅法第28條規定，政府公辦之抵費地標售，屬於公有土地出售，亦屬免徵。而都市更新案採權利變換方式實施，實施者取得之土地，性質類似市地重劃抵費地，兩者相較，實施者取得部分，倘無任何減免，似非立法原意。……」。
②都市更新之權利變換其性質為土地重劃之立體化，已如上
開函釋所示，而土地稅法第39條第4項及都市更新條例第46條第3款所規定完全相同，一為重劃後第1次移轉，另一為更新後第1次移轉，前者對於重劃取得之土地，其土地權利變動原因為重劃，免徵土地增值稅，重劃取得後第
1次移轉減徵40%土地增值稅，則重劃立體化性質之都市更新權利變換，對於權利變換分配取得之土地自應免徵土地增值稅（同條例第46條第6款），權利變換分配取得之土地於更新後第1次移轉時，自亦應為減徵40%土地增值稅之相同處遇，如是解釋，不僅符合上開立法意旨，亦與規範目的相符。
③財政部99年1月4日台財稅字第09800501810號函釋，就
都市更新條例第46條第3款之解釋違反上開文義解釋、論理解釋、目的解釋及立法意旨，自無適用之餘地。按該函釋以實施者所分配取得之土地係土地所有權人就其共同負擔折價抵付而移轉給實施者，依同條例第46條第6款規定免徵土地增值稅，且其移轉現值均已墊高，故實施者取得之土地及建築物非屬同條第3款所稱「依權利變換取得之土地及建築物」云云，其解釋理由極其牽強，與條文文義不符，更違反論理解釋及目的解釋，依租稅法定主義之原則，自不得予以適用。
⑶被告將都市更新條例第46條第3款規定適用之對象，排除實
施者因權利變換所取得之土地及建築物，其主要理由為依該條之立法說明載為：「權利變換為市地重劃之立體化，為提高更新地區內土地及建物所有權人參與權利變換之意願，以及課稅公平之考量」，故從立法目的以觀，該條例之獎勵對象應為土地及建築物所有權人，尚不及於提供資金之實施者云云。惟按：
①都市更新條例立法說明之全文為：「權利變換為市地重劃
之立體化，為提高更新地區內土地及建築物所有權人參與權利變換之意願，以及課稅公平之考量，爰參照市地重劃之減稅規定，於第3款明定更新後，依權利變換取得之土地及建築物，其更新後第1次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。」，被告僅引用立法說明之前段，而故意漏載後段有關參照市地重劃減稅規定之立法說明，顯有不當。②按上開之立法說明，獎勵參與都市更新之對象固僅提及土
地及建物所有人，但同時表明「課稅公平之考量」及參照市地重劃之減稅規定，足見減免之對象不限於原土地及建物所有人；抑且，基於課稅公平之原則，參與都市更新並以權利變換實施之當事人，除土地及建物所有人外，並包括實施者在內，僅各人提供之財產型態有所不同（不動產或資金），對於依權利變換方式完成都市更新之貢獻則無不同。則何以參與權利變換之土地所有人因權利變換所取得之土地及建築物得依本條款之規定享受減徵稅負之優惠，而實施者因相同原因所取得之土地及建築物卻不得適用，如此豈符課稅公平之原則？固將實施者因權利變換所取得之土地及建築物排除在本條款適用之外，顯違該條立法說明所載課稅公平之立法目的。
③又，都市更新以權利變換實施時，其性質為市地重劃之立
體化，基於課稅公平考量，自應比照市地重劃之減稅規定，此不僅為都市更新條例第46條之立法意旨所在，內政部98年6月23日內授營更字第0980806173號函更據此說明。
故基於課稅公平之原則，都市更新實施者因權利變換所取得之土地及建築物，與市地重劃之抵費地性質相同，自應有都市更新條例第46條第3款減徵40%規定之適用，被告所稱若予適用則違反立法意旨云云，顯與事實不符。
⑷被告以部分地主之土地增值稅負擔與原告相較，並據以認為
「若解為原告仍可同享……減徵之優惠，顯失公平亦非立法原意」亦屬邏輯謬誤：
①參考司法院釋字第232解釋：「土地所有權人自行組織重
劃會辦理市地重劃，其實質意義與主管機關依同條例第56條辦理市地重劃，而將公有土地核定屬重劃區範圍予以重劃同，係為實現憲法平均地權之政策而設，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為」同理，權利變換既類似立體重劃，則權利變換之結果亦同屬政府之開發計畫，並非「土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為」，被告一再認為權利變換過程中已屬第
1次移轉，顯然是指鹿為馬。②再者，被告以地主之稅費負擔與實施者相較，亦屬不當之
比較，蓋土地所有權人應納之土地增值稅，都市更新條例第46條第3款至第6款分別予減免，即不願參加權利變換而領取現金補償者，減徵40%，如應分配之土地未達最小分配面積單元，而改領現金者，或以土地及建築物抵付權利變換負擔者，均予免徵，其依「權利變換取得」之房地，於更新後第1次移轉時，仍有減徵40%。至於實施者，係以投入資金、規劃建築而獲取應得之房地，是以，土地所有權人「折價抵付」部分，等於實施者應得部分之房地，倘如有其他未計入之稅費，顯然構成實施者之損失。故兩者欠缺比較基礎，自不得以彼例此。
③末按，實施者係以「折價抵付」負擔而取得更新後之房地
，依都市更新條例第30條第1項規定：「實施權利變換時，……工程費用、權利變換費用、貸款利息、『稅捐』及管理費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。」，實務上係以「實施權利變換時」可能發生之費用，始得納入共同負擔，其中可列入折價抵付之稅捐實務上僅有承攬契約之印花稅而已。實施者代工總成本費用，即「共同負擔總金額」，此項金額或比例，於權利變換計畫核定後，即不得再事變更調整，故此後所生之稅捐（包括土地增值稅、契稅……等）均應各自負擔，從而，都市更新條例第46條第3至6款分別就土地增值稅或契稅分別設有減免，以資平衡，可證實施者取得部分應屬「權利變換取得」，始符立法原意。⑸權利關係人取得房地之稅賦已另為第39條第4項明定，自與實施者因權利變換取得性質不同：
①被告以權利關係人取得房地，依第39條第4項規定：「第
2項之分配，視為土地所有權人獲配土地後無償移轉；其土地增值稅準用第46條第3款規定減徵並准予記存，由合法建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人於權利變換後再移轉時，一併繳納之」，即認為「本案……已依第46條第6款規定免徵……應不適用……第3款之減徵」，如此見解亦屬違誤。
②按「合法建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三
七五租約承租人」等權利關係人所獲配之房地，實際上係來自於土地所有權人依法應分配之房地（即第35條視為原有部分），透過更新權利變換之過程，轉分配予權利關係人，故該分配係土地所有權人與權利關係人間之移轉，與實施者並無直接之關連，故立法者就此予以特別規定，以別於第46條，諒非無因。從而，權利關係人之稅費如何減免，既於第39條第4項明定，無由再依第46條規定減免，乃屬當然，被告卻以彼例此認為原告不得適用第3款之減徵，洵非合理。
③再者，依第39條第4項規定，以權利關係人取得房地，「
『視為』土地所有權人獲配土地後無償移轉；其土地增值稅『準用』第46條第3款規定減徵並准予記存」，該條之擬制為「無償移轉」係為解決納稅義務而設，且權利關係人係因權利變換而取得房地，並非「更新後第1次移轉」，該條僅以準用第46條第3款而非適用可證，故被告參照該條規定作為其所主張實施者因權利變換取得之房地並無46條第3款適用之佐證，亦無從採認。
⑹土地所有人改領權利金，其性質為買賣，與權利變換無涉：
①被告以地主不參加分配而改領權利金者，已屬更新後第1
次移轉，依都市都市更新條例第46條第3款辦理減徵土地增值稅40%後，實施者其再次移轉即無減徵40%之適用，並據以主張「同屬土地所有權人參與權利變換將土地移轉與實施者，應有相同見解」，此項說明，顯有錯將 馮京 誤為 馬涼 之違誤。
②地主原得參與分配而不分配改領權利金者，係指其應分得
部分，因改領「權利金」而將該物權讓與實施者，性質上屬於（一方支付價金、一方移轉財產權）之買賣關係，亦即，可否領取權利金、金額多寡，應與實施者達成協議，始得為之；其與實施者實施更新投入資本而由地主折價抵付而取得之房地，完全屬於二事。蓋前者與土地所有權人不願參與分配相同，依都市更新條例第46條第4款規定辦理減徵後，由實施者取得，其性質係因土地所有權人讓與財產權，由實施者付價取得，與權利變換折價抵付無涉，故無從依同條第3款規定再行減徵，自亦不得因此而推得「同屬土地所有權人參與權利變換將土地移轉與實施者，應有相同見解」之結論。
⑺末按，被告一則主張實施者依權利變換取得之土地，於以「
權利變換」為原因辦理土地所有權登記為實施者所有時，已屬「第1次移轉」，故實施者取得後再次移轉為「第二次移轉」而不得適用都市更新條例第46條第3款減徵之規定，他則認定實施者取得後再次移轉為他人所有時，卻以「權利變換計畫核定發佈日」，作為計課土地增值稅前次移轉價格之時點，而非以該土地（以權利變換為原因）登記為實施者所有之日期（或建築物使用執照核發之日）作為計課前次移轉價格之時點，其增加實施者之稅捐負擔，毫無公平可言：
①按，被告如將系爭土地之前次移轉現值改以「建築物使用
執照核發之日」或主管機關囑託登記機關辦理權利變更登記日為準，實施者其後再移轉，因前次移轉地價已核實調高，其無都市更新條例第46條第3款之減徵，始得衡平。
如其不然，實施者取得之土地，於權利變換之登記期間已屬「第1次移轉」而無從適用減徵之規定，其前次移轉地價，又回溯自權利變換計畫核定發佈日即已確定（本案為94年12月18日），惟本案於97年11月24日始取得使用執照，上開權利變換計畫核定發佈日距原告取得系爭土地辦理移轉申報（98年4月15日），已歷4年4次公告土地現值調整，則工期越長（土地漲價總數額越多）土地增值稅負擔越大，不僅無法列入共同負擔，又無減徵之適用，如此結果，豈謂公允？②都市更新之權利變換分配，雖類似市地重劃之交換分配，
但因須重建並俟建築物竣工，始有建築物之物權與土地進行變換，故較諸市地重劃尤為複雜。而市地重劃，依平均地權條例第60條之2第1、2項規定：「主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。土地所有權人對於重劃之分配結果，……，其分配結果於公告期滿時確定。」同條例第62條規定：「……分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地」所稱「分配結果確定之日」當然係指第60條之2所稱「未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定」。惟都市更新條例第35條雖同樣規定「自分配結果確定之日起，視為原有」但未如市地重劃，於「重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日」，原告卻將權利變換計畫發布實施公告，誤以為分配結果之公告，於法已有不合。
③都市更新條例第31條第1項規定：「權利變換後之『土地
及建築物』扣除……，其餘『土地及建築物』依……比例，分配與原土地所有權人。」同條第2項又謂「依前項規定分配結果，『實際』分配之『土地及建築物』面積……」可知，「分配結果確定」並非始於權利變換計畫「公告實施期滿日」。蓋因權利變換計畫公告實施時，更新範圍內既未開始構築、施工以迄於完成，既無任何建築物以資分配，豈得謂分配結果「確定」？④再者，都市更新條例第43條規定，經權利變換之「土地及
建築物」，實施者應依據「權利變換結果」，列冊送請各級主管機關囑託該管登記機關辦理權利變更登記。此之「權利變換結果」，依都市更新權利變換實施辦法第23條之規定，須俟「權利變換工程實施完竣，並申領建築物使用執照」後，實施者始得申請市縣主管機關依權利變換計畫中之「土地及建築物」分配清冊，辦理地籍測量及建築物測量。如測量後之面積，與原分配清冊所載面積不符時，市縣主管機關應依地籍測量或建築物測量結果，釐正相關圖冊之記載。故而市縣主管機關未確認「地籍測量或建築物測量結果」與權利變換計畫中之「土地及建築物」分配清冊完權相符，其「分配結果」何所據以確定？⑤綜上，權利變換之「分配結果確定之日」與權利變換計劃
公告實施完全不同，被告卻以權利變換計畫發布日為準，據以認定前次移轉地價，又認實施者其後再移轉，因前次移轉地價已核實調高，其無都市更新條例第46條第3款之減徵，使原告增加稅負，顯不合法。
⑻綜上，原告依權利變換取得系爭土地應有部分，於事後為本
件移轉之申請時，應有都市更新條例第46條第3款減增40%土地增值稅之適用，原處分及訴願決定顯違法令，因而聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷；②被告就原告申報移轉系爭土地應有部分百萬分之510,578所為土地增值稅之課徵，應為減徵40%之處分；③訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「本條例用語定義如下：四、實施者：係指依本條例規定
實施都市更新事業之機關、機構或團體。五、權利變換：係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金。」、「實施權利變換時，權利變換範圍內供公共使用……不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐及管理費用，……由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付；……前項權利變換範圍內，土地所有權人應共同負擔之比例，由直轄市、縣（市）主管機關考量實際情形定之。權利變換範圍內未列為第1項共同負擔之公共設施，於土地及建築物分配時，除原有土地所有權人提出申請分配者外，以原公有土地應分配部分，優先指配；其仍有不足時，以折價抵付共同負擔之土地及建築物指配之。」、「權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。
」、「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減免稅捐︰
……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第1次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。……六、實施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅。」為都市更新條例第3條第4款、第5款、行為時第30條、第35條及第46條第3款、第6款所明定。⑵查內政部為都市更新主管機關，而財政部為稅捐主管機關，
內政部以98年6月23日內授營更字第0980806173號函請財政部釋示略以：「……探究本條例第46條第3款立法意旨，係權利變換為市地重劃之立體化，為提高更新地區內土地及建築物所有權人參與意願，以及課稅公平考量，爰參照市地重劃之減稅規定明定減徵之。……而都市更新案採權利變換方式實施，實施者取得之土地，性質類似市地重劃抵費地，兩者相較，實施者取得部分，倘無任何減免，似非立法原意。
……實施者……取得權利變換後房地再行移轉時，似應有本條例第46條第3款稅賦獎勵之適用，惟案涉租稅減徵疑義，係屬貴管，函請釋示。」經財政部99年1月4日台財稅字第09800501810號函復略以：「實施者依都市更新條例第30條第1項取得之土地及建築物，係因其於權利變換時支付相關費用，由土地所有權人按其價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。該折價抵付部分，係土地所有權人移轉給實施者，依同條例第46條第6款規定免徵土地增值稅，且其移轉現值均已墊高，實施者取得之土地及建築物非屬同條第3款所稱『依權利變換取得之土地及建築物』，於再次移轉時，自無該款減徵規定之適用。」又內政部99年10月6日內授營更字第0990197098號函復財政部99年9月24日台財稅字第09900294930號函略以：「說明二：
……貴部認為，實施者取得更新後之土地及建築物，係由土地所有權人獲配後折價抵付移轉予實施者，該次移轉即為土地所有權人依權利變換取得後第1次移轉，依本條例第46條第6款規定，免徵土地增值稅及契稅，日後再移轉時，已無本條例第46條第3款減徵土地增值稅及契稅40%之適用。上開所提見解，本部敬表同意。」是內政部及財政部對實施者因權利變換而取得折價抵付之土地再移轉時，非屬更新後第
1次移轉，見解一致，先予敘明。⑶至原告主張實施者為權利變換之當事人，應有都市更新條例
第46條第3款之適用；土地所有權人以土地抵付負擔，並非實施者更新後之第1次移轉一節，茲說明如下：
①以都市更新條例第46條之立法意旨觀之：
⒈首按立法院公報第87卷第42期院會記錄，都市更新條例
第46條之立法說明謂「權利變換為市地重劃之立體化，為提高更新地區內土地及建物所有權人參與權利變換之意願，以及課稅公平之考量」，是從立法目的以觀，該條例之獎勵對象應為土地及建築物所有權人，尚不及於提供資金之實施者。
⒉其次就土地增值稅之課稅標的為土地，其課稅時點為土
地所有權移轉之時，若無移轉即無土地增值稅之徵免，是第1次移轉即係指原有土地之第1次移轉，此由都市更新條例第35條規定權利變換後「原土地所有權人」應分配之土地及建築物自分配結果確定之日起，視為「原有」，可知既以法律擬制為原有，即表示該土地未曾移轉，故而導出都市更新條例第46條第3款，於更新後第
1次移轉減徵之規定，即係配合立法目的，限縮由土地所有權人享受租稅優惠。
⒊末就租稅負擔而論，依系爭土地登記資料記載，案外人
林峻 （即原土地所有權人）於權利變換後所分配之土地依前揭法條規定視為原有，其前次移轉日期及現值為59年8月、每平方公尺（下同）新臺幣（下同）182.5元，而原告因原土地所有權人，依都市更新條例第30條所定共同負擔之權利變換費用，以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付，該次移轉依同條例第46條第6款免徵原土地所有權人土地增值稅，亦符合原立法為提高更新地區內土地及建物所有權人參與權利變換意願之目的，故原告取得該折價抵付之土地，其前次移轉現值為權利變換確定之年度，即94年之公告現值65,497元，如同以原告98年申報移轉之公告現值83,600元計算，原土地所有權人漲價額為83,418元，而原告之漲價額僅18,103元，相差近5倍之多，其登記原因同為權利變換，土地增值稅負擔卻為天壤之別，若解為原告仍可同享同條例第46條第3款減徵之優惠，顯失公平亦非立法者之本意，其理自明。
②按土地同因權利變換移轉之其他情形觀之：
⒈依都市更新條例第39條第4項規定，合法建築物所有權
人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約之承租人，所分配之土地，視為土地所有權人獲配土地後無償移轉，表示該分配即已有移轉之概念，其土地增值稅準用同條例第46條第3款規定減徵並准予記存，因此上開土地再移轉時並無同條例第46條第3款減徵規定之適用，同理，本案原土地所有權人折價抵付移轉與原告之系爭土地，已依同條例第46條第6款規定免徵土地增值稅，因此原告日後再移轉時，應不適用同條例第46條第3款減徵之規定。
⒉又土地所有權人參與「權利變換」後，不分配更新後之
建築物及其土地而改領權利金者，依財政部99年1月4日台財稅字第09800501810號函釋意旨，土地所有權人將土地移轉與實施者，已屬更新後第1次移轉，依都市更新條例第46條第3款規定減徵土地增值稅40%，實施者就該土地再移轉時，即不適用減徵之規定，上開情形與本案均同屬土地所有權人因參與「權利變換」將土地移轉與實施者，應有相同之見解。
③綜上：
⒈依都市更新條例第46條第3款及財政部99年1月4日台
財稅字第09800501810號函釋規定，所謂「更新後第1次移轉」應指「依權利變換取得之土地及建築物」而言，非指同一「納稅義務人」是否為更新後第1次移轉而言，更與土地係屬有償移轉或無償移轉無關，本案原告（實施者）取得更新後之系爭土地，係由原土地所有權人獲配後折價抵付移轉與訴願人，該次移轉即為「系爭土地」因實施權利變換更新後之第1次移轉，業依同條例第46條第6款規定免徵土地增值稅，日後原告再移轉系爭土地時，已屬「系爭土地」更新後之第2次移轉，已無都市更新條例第46條第3款減徵土地增值稅40%規定之適用，原告所訴，顯有誤解。
⒉本案原告（實施者）係「都市更新事業機構」，依都市
更新條例第9條及第10條規定，係接受委託為實施者實施都市更新事業，其代墊之都市更新費用依都市更新條例第30條第1項規定由土地所有權人以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付，換言之即實施者以資金向原土地所有權人購買，系爭土地更新後因折價抵付移轉與實施者，已屬系爭土地更新後之第1次移轉，實施者取得系爭土地後再移轉，已屬系爭土地更新後之第2次移轉，應無都市更新條例第46條第3款規定之適用，已如前述。至土地所有權人參與區段徵收或自辦市地重劃，依土地稅法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法等相關法令，其減免及獎勵對象均為原「土地所有權人」與本案實施者代墊資金取得土地所有權人折價抵付之土地及建築物等之情形及適用法令有別，原告主張，自難採憑。
⑷另有關原告主張被告認定實施者取得後再次移轉為他人所有
時，不應以「權利變換計畫核定發布日」作為計課土地增值稅前次移轉價格之時點一節：
①按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核
標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「有關依都市更新條例等相關法令規定辦理權利變換地價改算或申報移轉現值之審核執行疑義一案，業經內政部於97年10月16日邀集有關單位開會研商，獲致結論，應以權利變換計畫核定發布實施日當期公告土地現值為準。」分別為土地稅法第30條第1項第1款及財政部97年11月4日台財稅字第09700426970號函釋所明定。
②查原告申請報核之「臺北縣板橋市中山公園東側更新地區
」都市更新權利變換計畫，經改制前臺北縣政府94年12月14日北府城更字第0940837522號函擬定，並自94年12月18日發布實施，依內政部97年10月27日內授營更字第0970808732號檢送之97年10月16日召開研商辦理都市更新權利變換登記原因發生日期及申報土地移轉現值疑義事宜會議紀錄結論，都市更新權利變換計畫既經擬定並發布實施，相關權利義務即已確定（如同買賣預售屋之土地，訂定契約後即發生相關之權利義務，移轉現值以訂約日當期之公告土地現值為準），「分配結果確定之日」即為擬定權利變換計畫核定發布實施日，依都市更新條例之立法意旨，以權利變換計畫核定發布實施日當期公告土地現值為準。是依地政機關土地登記資料之記載，原告因權利變換獲配取得折價抵付之系爭土地，其登記原因為權利變換，原因發生日期為94年12月18日，其取得當期之公告土地現值為94年12月之公告土地現值。
⑸綜上，被告以原告之訴無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執僅限於「就原告申報移轉系爭土地應有部分百萬分
之510,578所為土地增值稅之課徵」之爭議，原告主張應依都市更新條例第46條第3款之規定減徵40%土地增值稅；被告抗辯本件並不是更新後的第1次移轉，而是屬於更新後的第2次移轉，故無上開條例第46條第3款之適用，原處分就此部分課徵比例的確為100%，應屬有據。
1.就持分百萬分之12,183部分，業經復查決定變更（不在前次案訴願範圍），而持分百萬分之3,184部分，於前次訴願程序已駁回（不在本案起訴範圍內）合先敘明。
2.故原告訴之聲明仍稱訴願決定（應指本次訴願決定，如本院卷p.21所示）及原處分（應指重核復查決定，如本院卷
p.16所示）均撤銷，即所爭執者僅系爭土地應有部分百萬分之510,578所為土地增值稅之課徵，亦此敘明。
⑵本件實質爭執是系爭土地有無都市更新條例第46條第3款「
更新地區內依權利變換取得之土地，於更新後第1次移轉時，減徵土地增值稅40%」之適用。
①這需要整體觀察都市更新條例第46條之規範結構，該條規
定就土地增值稅部份是「（第3款）依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第一次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。（第4款）不願參加權利變換而領取現金補償者，減徵土地增值稅40%。（第5款）實施權利變換應分配之土地未達最小分配面積單元，而改領現金者，免徵土地增值稅。（第6款）實施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅。」，其中本案無關於「不願參加權利變換」或「土地未達最小分配面積單元」，先要釐清者就是都市更新條例第46條第3款、第6款立法意旨。
②這均涉及到「權利變換」，而所謂之權利變換，係指更新
單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金（參見都市更新條例第3條第5款）。
1.故權利變換之主體是土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者；而所謂之「實施者」，係指依本條例規定實施都市更新事業之機關、機構或團體（參見都市更新條例第3條第4款），而原告為更新單元內重建區段之土地所有權人，應屬權利變換之主體當無疑義。
2.就此原告為實施者於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後土地之應有部分（即權利變換結果原告取得系爭土地之持分共計百萬分之528,545（包括系爭之百萬分之510,578），該權利變換之核定資料（參照原處分卷p.196之都市變更計畫書分配清冊）故原告是原土地所有權人移轉給實施者，這是實施權利變換之結果，應無疑義。原告取得之土地是原土地所有權人移轉給實施者，是實施經權利變換之結果，該原土地所有權人是以土地抵付權利變換之負擔，該次移轉參照都市更新條例第46條第6款之規定免徵土地增值稅。
②若是原土地所有權人以土地抵付權利變換之負擔，該次移
轉參照都市更新條例第46條第6款之規定免徵土地增值稅，而原土地所有權人也會因權利變換結果，而獲得分配更新後土地之應有部分，當他移轉「獲得分配更新後土地」者，經權利變換而以土地抵付負擔者，該土地已經適用都市更新條例第46條第6款之規定而免土地增值稅，其後移轉自無都市更新條例第46條第3款之適用，當無疑義。
1.但本案與前述情形不同，「前述情形」是「原土地所有權人」以土地抵付權利變換之負擔，而由「原土地所有權人」取得「獲得分配更新後土地」移轉；而「本案」是「原土地所有權人」以土地抵付權利變換之負擔，而由「實施者（如原告）」取得「獲得分配更新後土地」移轉。
2.其間就土地而言，以土地抵付權利變換負擔之性質未變，取得獲得分配更新後土地也無不同，故就土地而言並無差異。唯一之差異在於以土地抵付權利變換負擔已經適用都市更新條例第46條第6款之規定免徵，而「原土地所有權人」取得獲得分配更新後土地移轉時。應無同條第3款規定之適用；但「實施者（如原告）」取得獲得分配更新後土地而移轉者，有無同條第3款規定之適用就是本案爭執所在。
③若都市更新條例第46條第3款、第6款之立法意旨是針對
人的優惠，則重心在於參與都市更新的獎勵，則每個動作之參與都有機會，即使「原土地所有權人」以土地抵付權利變換之負擔，而由「任何人」取得「獲得分配更新後土地」移轉都還是享有優惠，但這樣顯然不是規範目的。因此，都市更新條例第46條第3款、第6款之立法意旨是針對所參與之「土地或建築物」的優惠，故應以土地為判準，而不是以主體為判準。故本案之「更新後第1次移轉」應指「依權利變換取得之土地及建築物」而言，非指同一「納稅義務人（參與都市更新之主體）」是否為更新後第
1次移轉而言，原告（實施者）取得更新後之系爭土地，係由原土地所有權人獲配後折價抵付移轉與原告，該次移轉即為「系爭土地」因實施權利變換更新後之第1次移轉，業依同條例第46條第6款規定免徵土地增值稅，日後原告再移轉系爭土地時，已屬「系爭土地」更新後之第2次移轉，當無都市更新條例第46條第3款減徵土地增值稅40%規定之適用。因此財政部99年1月4日台財稅字第09800501810號函及內政部99年10月6日內授營更字第0990197098號函所表示之見解，與本院認定之意旨相符，被告援引為處分之依據，並無違誤。
④至於，原告所稱文義解釋及論理解釋、立法意旨及目的解
釋等均以主體為論述，而非以所參與土地或建築物為考量，而都市更新條例第46條第3款、第6款之立法意旨除優惠外，還涉及到都市更新條例關於權利重組（權利變換）之間平均社會資源的分配正義為目的，因此應以所重組之土地或建築物或資金等為考量，而非以主體為出發點，故原告之主張無可憑採，並此敘明。
五、綜上所述，被告所為之處分（即重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年4月12日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年4月12日
書記官鄭聚恩