裁判字號：最高行政法院91年判字第967號判決
裁判日期：民國91年06月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第九六七號
上訴人乙○○訴訟代理人 林征聖 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因有關綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第六八○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及證券交易所得課徵所得稅注意事項之規定，本案之所得係天慶育樂股份有限公司（下稱天慶公司）第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票，第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於營業存續期間內，而非在解散清算後之作為，依上開財政部函釋及注意事項之規定，應屬證券交易所得，而不應認定為營利所得。（二）天慶公司之土地交易所得，係依公司法第二百三十八條第三款及第二百三十九條之規定，累積為資本公積，再撥充為資本，並非將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，應無可適用財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函之情事。（三）天慶公司解散清算完結後，向法院報備分派予股東之剩餘財產額，僅新臺幣（下同）四、一七六、三三三．五○元，並無分派予股東超過股東原出資額部分，故應無適用財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函之情事。又天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，財政部八十四三月二十二日台財稅第0000000號函尚未公布，依法應不能追溯引用，且依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函之規定，本案亦無可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第0000000號函之情事。（四）依財政部於增資股票所為之註記及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定，財政部之處分有違信賴與誠信原則，且被上訴人事前未對天慶公司踐行所得稅法第一百一十一條第二項規定之法定程序，乃屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，上訴人應無過失。又依司法院釋字第二七五號解釋及行政法院八十九年度判字第二四四七號判決，原處分亦有欠妥。（五）依所得稅法施行細則第七十條規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅第0000000號函釋意旨，被上訴人認天慶公司於八十二年十一月五日之第二次增資分配予上訴人股票額，應作為上訴人八十三年度之營利所得，課徵八十三年度之綜合所得稅，顯屬違誤。（六）被上訴人認天慶公司之財務營運各方面皆不合繼續經營假設情況，顯屬臆測、率斷，而與事實不符。（七）被上訴人未依稅捐稽徵法第一條之一之規定，適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，亦屬有誤等語，求為廢棄原判決、撤銷一再訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）對於第一審判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法第二項所列各款情形之一者，為當然違背去令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以第一審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指責，併揭示該法規之條項或其內容，否則難謂為合法。查上訴人之上訴理由，無非以公司資本公積定義，爭論其為非屬應稅所得，並進而執其所為乃合法行為，而無繳納個人綜合所得稅之義務，上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，惟查系爭增減資行為，違背租稅正義，並已造成租稅之不公平，是原審按實質課稅原則，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負，符合租稅法律主義，上訴人仍執前辭爭執，委不足採；並無上訴人所稱違法及適用法規不當之情事。（二）按公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（第二百三十八條），原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資（無償配股予原有股東）。姑不論上訴人所援引論及公積或所得定義如何，此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一課題，並無當然非為所得或屬免稅所得，此可從所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則即知；縱有實務見解基於資本公積之撥充股本，顯有使每股淨值相對比例降低，而免於分配年度作為收益計課所得稅，惟股東將此無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，此與以未分配盈餘轉增資而符合促進產業升級條例第十六條（原獎勵投資條例第十三條）規定，得申請核准免計入當年度所得課稅，俟移轉時始申報課稅之緩課性質等同，僅是其不需申准即得適用耳；又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷，例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋自明，是上訴人所引稱之情節僅屬一般通常之觀念，尚難逕予援為免稅之適用，再者原審旨在強調有所得即應課稅之基本觀念，並未涉及如何定義資本公積或所得而據為判決之主要理由，從而原審依實質課稅原則為論駁事證，駁回上訴人於第一審之訴，並無違法或不適用法規之情事。（三）系爭公司利用資本公積增資旋即減資，已然構成迴避股東應依法納稅之事實，必難適用於正常情況下之增資而僅以單一增資行為視之。按上訴人所訴各節，蓋係一般正常情況下所為之正當行為始足當之，其一再援引公司法之相關規定，據以主張其所為增減資行為之正當性，實屬欲蓋彌彰。經查系爭公司在短期間，一再增資旋即減資，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，上訴人或系爭公司等，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒說系爭公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。（四）上訴人參與系爭決議增減資股東會，其所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有租稅迴避之巧隙安排，已如前述，從而上訴人主張其因基於信賴相關函釋而為，且本於信賴系爭股票之背面註記，主張其漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。原審據以論述判決之理由，並依違章事證，認定上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，被上訴人依法就上訴人之行為，處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤。上訴人妄指原審有適用法令不當之違法，顯無上訴理由等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依原處分卷附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為零元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函及七十七年十月二十九日台財稅第000000000號函發布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第四節第十六條規定之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，應無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。至上訴人所舉本院八十六年度判字第一○二號判決，係就公司負責人於公司辦理清算時，就現金收回應辦理扣繳稅款所為之判決，與本件案情有別，且該判決並非判例，無拘束本件審理之效力。上訴人主張本件應由扣繳義務人天慶公司於增資分派股票時依法補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，被上訴人未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序，已屬行政過失乙節，核屬另案問題，非屬本件審究之範疇。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，尚無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務，且扣繳憑單為抵繳稅款之書據，非申報所得之唯一憑證，上訴人既有系爭營利所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，尚不得執扣繳義務人未盡扣繳義務而解免其申報之責，況依天慶公司八十二年四月十日股東常會議事錄及八十二年四月二十一日、同年十月十八日及八十三年二月二十二日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東人數均為七十人，而該公司全體股東即為七十人，則上訴人既為該公司股東之一，當知天慶公司增資、減資之情形，是其主張信賴天慶公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採，本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。是被上訴人以上訴人八十二年度取得之營利所得二六五、六二五元，併課其八十三年度綜合所得稅，並以上訴人八十二年度短漏報之漏報營利所得二七八、五九○元，短漏稅額五八、五○三元，按漏稅額處罰鍰二九、二○○元（計算式：58,503×0.5=29,251，計至百元止），及上訴人八十三年度短漏報之營利所得二六五、六二五元及利息所得一、一○七元，短漏稅額五五、七八○元，按漏稅額處罰鍰二七、八○○元（計算式：265,625×0.5+1,107×0.2/266,732=27,820，計至百元止），洵屬有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十三日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年六月十三日