裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第438號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00438號原告甲○○訴訟代理人 朱逸群 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月11日台財訴字第09500181050號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係沓澤牙醫診所（以下簡稱該診所）負責人，民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,443,703元，經被告依查得資料核定該診所收入總額為8,555,869元，按財政部頒訂之費用標準扣除必要費用及成本為6,116,419元，核定執行業務所得為2,439,450元，併計核定原告當年度綜合所得總額2,972,995元，補徵應納稅額208,928元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，仍維持原核定，原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅法
所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查」（最高行政法院89年度判字第602號判決參照）。「然查稅捐稽徵機關就課稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定課稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」（同上法院88年度判字第2057號判決參照）。
⒉本件原處分以原告所提出之沓澤牙醫診所聯合執業合約
書所附合約條文補充說明記載之出資方式，核與 張昭熙 所稱不符，且依該診所執行業務所得業者基本資料表記載，其經營方式係採獨資經營；又張昭熙對於合夥期間，其盈餘分配表中之確實分配金額及所稱每月扣除一至二萬元現金之計算均未能說明，有違一般經驗法則云云，而為維持核定之處分。訴願決定除援用上開理由外，另以「稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌；蓋稅捐稽徵關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度」等語，而為訴願駁回之決定。
⒊惟查，依民法第667條之規定及最高法院22年上字第289
4號判例之旨，合夥之成立，僅需二人以上互約出資以共同經營事業為已足，其無需以合夥人已實行出資為成立要件，更不以向事業主管機關辦理合夥登記為必要。本件原告與張昭熙合夥經營沓澤牙醫診所之事實，除有該診所聯合執業合約書在卷可稽外，並經合夥人張昭熙至被告親自提出說明，職故，原告與張昭熙合夥之事實，業已由原告提出其合夥契的確屬存在之證明，揆諸前揭最高行政法院判決之旨，自應由被告就其所認定原告為獨資經營之事實加以積極之證明，而非僅以張昭熙所陳與聯合執業合約書不符及其所陳不符經驗法則等理由即推論原告為獨資經營，要不待言。從而被告如未能積極證明原告為獨資經營，其所為維持原核定之處分即非合法，訴願決定不察，而為駁回訴願之決定，自亦無可維持。
⒋次查，訴願決定謂原告未盡協力義務，應可減輕被告之
證明程度云云。然查，本件原處分作成前，已由合夥人張昭熙向被告證述其與原告合夥之事實，並有該診所聯合執業合約書在卷可稽，職故，原告就合夥執業之事實，並無怠於舉證之處，自亦無未盡協力義務之可言。蓋就證明之程度而言，被告應負本證之舉證責任，其證明程度應使法院達成高度之確信，而原告則僅應負反證之舉證責任，其證明程度只需動搖法院對於本證之確信即足。以本件而言，原告所提出之證據，應已達反證之證明程度，此時應由被告積極證明其所認定之事實，而不得以推翻或攻訐反證之方式形成其處分。今被告既無法積極證明原告為獨資經營，其僅以原告之反證不符經驗法則等即為維持原課稅核定之處分，其處分自非合法，訴願決定以相同理由駁回訴願，亦屬無據。故請求判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥未定有存續期間，或經訂明以合夥人中一人之終身，為其存續期間者，各合夥人得聲明退夥，但應於兩個月前通知他合夥人。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第83條第1項及民法第667條、第668條、第686條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同‧‧‧執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第5條及第7條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自沓澤牙醫診
所執行業務所得1,443,703元，原查依原告填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額8,555,869元，減除必要費用6,116,419元，核定執行業務所得2,439,450元，歸課原告當年綜合所得稅。原告提示聯合執業合約書、本人及合夥人張昭熙醫師之牙醫師證書、執業執照及所得分配明細表，主張申報時並不清楚附上合約書為必要條件，認為只須附上執行業務分配明細表即可，另於函查申報表填寫獨資係為誤填，實與張昭熙聯合執業云云。申經被告復查決定略以，原告雖主張合夥經營該診所，被告分別於93年5月17日及同年6月23日以中區國稅法二字第0930029312號函及0000000000號函請原告提示相關資料供核，迄未提示，依前揭行政法院判例意旨，尚難證明確有合夥事實，復查後乃予維持。原告仍不服，訴經財政部94年9月5日台財訴字第09400296670號訴願決定略以，被告未就原告提示相關證照影本及住址等資料向聯合執業者張昭熙查證合夥是否屬實，即難謂被告已善盡調查之責，則原處分是否妥適，似值研酌為由，爰將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依撤銷意旨，於94年11月7日及11月10日分別以中區國稅法二字第0940059341號及0000000000號函請張昭熙依限至被告備詢及提示相關證明文件供核，張昭熙於94年11月29日至被告表示，其自87年間起於沓澤牙醫診所看診，初期係受僱方式，自89年起依約按合夥比例40%分配盈餘，每月所得皆以現金方式領取，原出資額由其每月領取之所得中扣1至2萬元現金以支付該診所原購置之機器設備及設施，故無資金流程供核，僅有領現簽收單供核等語，惟查依據該診所聯合執業合約書所附合約條文補充說明記載，該診所盈餘係按出資比例分配，負責人為勞務及設備出資占60%，張昭熙以勞務出資占40%，核與張昭熙所稱不符，有張昭熙94年11月29日談話筆錄及該診所聯合執業合約書可稽。次查，依該診所執行業務所得業者基本資料表記載，其經營方式係採獨資經營，該表並經原告於89年12月20日簽章確認，有執行業務所得業者基本資料表可稽。又該診所聯合執業合約書中雖約定盈餘分配比例為負責人60%，張昭熙40%，惟張昭熙對於合夥期間，其盈餘分配表中之確實分配金額及所稱每月扣除1至2萬元現金之計算均未能說明，僅以盈餘分配表金額與領取款項大致符合，即完全委由代理記帳之事務所計算並代為申報，有違一般經驗法則，難認原告主張聯合執業之事實為真實等由，重核復查結果，仍維持原核定，原告猶表不服，復提起訴願，遞遭財政部訴願決定持以相同論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張依民法第667條規定
及最高法院22年上字第2894號判例之旨，合夥之成立，僅需2人以上互約出資以共同經營事業為已足，其毋需以合夥人已實行出資為成立要件，更不以向事業主管機關辦理合夥登記為必要，原告與張醫師合夥經營沓澤牙醫診所為事實，除有聯合執業合約書外，亦經張醫師提出說明可證，另本件原處分作成前，原告已提出上述資料及說明，是就合夥之事實，並無怠於舉證之處，自亦無未盡協力義務可言云云。
⒋按民法規定，合夥係2人以上互約出資以經營共同事業
之契約，若以金錢以外出資，應估定價額為其出資額，各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，應於每屆事務年度終辦理決算及分配利益，各合夥人聲明退夥應於兩個月前通知他合夥人，並以退夥時合夥財產之狀況為結算之基準，其股份不問出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。查沓澤牙醫診所於81年9月8日即由原告成立，嗣後張昭熙於89年度方於該診所執業（又於91年5月28日自行於展維牙醫診所執業），原告未能提供所稱勞務出資如何估定以憑作為分配利益之依據資料供核，亦未能提示該診所年度結算及分配利益等帳證資料，且張昭熙退夥也未辦理結算及抵還股份，與民法規定不符，依首揭行政法院判例，原告無法舉證以實其說，自難認其所主張之合夥事實為真實。綜上，原告主張其與張昭熙合夥乙節，核不足採。另原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就原核認與指摘事項提供具體事證供核，惟原告知而未辦，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。而「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」亦為執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自該診所執行業務所得1,443,703元，經被告初查依原告填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額8,555,869元，減除必要費用6,116,419元，核定原告89年度執行業務所得2,439,450元，綜合所得總額2,972,995元，補徵應納稅額208,928元。原告不服申請復查，提示聯合執業合約書、本人及合夥人張昭熙醫師之牙醫師證書、執業執照及所得分配明細表，主張申報時並不清楚附上合約書為必要條件，認為只須附上執行業務分配明細表即可，另於函查申報表填寫獨資係為誤填，實與張昭熙聯合執業，經被告復查決定以，原告雖主張合夥經營該診所，然被告分別於93年5月17日及93年6月23日以中區國稅法二字第0930029312號函及0000000000號函請原告提示相關資料供核，迄未提示，依前揭行政法院判例意旨，尚難證明確有合夥事實，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，訴經財政部94年9月5日台財訴字第09400296670號訴願決定以，被告未就原告提示相關證照影本及住址等資料向聯合執業者張昭熙查證合夥是否屬實，即難謂被告已善盡調查之責，則原處分是否妥適，似值研酌為由，爰將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨，於94年11月7日及11月10日分別以中區國稅法二字第0940059341號及0000000000號函請張昭熙依限至被告備詢及提示相關證明文件供核，張昭熙於94年11月29日至被告表示，其自87年間起於沓澤牙醫診所看診，初期係受僱方式，自89年起依約按合夥比例40%分配盈餘，每月所得皆以現金方式領取，原出資額由其每月領取之所得中扣1至2萬元現金以支付該診所原購置之機器設備及設施，故無資金流程供核，僅有領現簽收單供核等語，惟依據該診所聯合執業合約書所附合約條文補充說明記載，該診所盈餘係按出資比例分配，負責人（原告）為勞務及設備出資占60%，張昭熙以勞務出資占40%，核與張昭熙所稱不符，有張昭熙94年11月29日談話筆錄及該診所聯合執業合約書可稽。次依該診所執行業務所得業者基本資料表記載，其經營方式係採獨資經營，該表並經原告於89年12月20日簽章確認，有執行業務所得業者基本資料表可稽。又該診所聯合執業合約書中雖約定盈餘分配比例為負責人（原告）60%，張昭熙40%，惟張昭熙對於合夥期間，其盈餘分配表中之確實分配金額及所稱每月扣除1至2萬元現金之計算均未能說明，僅以盈餘分配表金額與領取款項大致符合，即完全委由代理記帳之事務所計算並代為申報，有違一般經驗法則，難認原告主張聯合執業之事實為真實等由，仍維持原核定。揆諸上開規定，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告起訴主張：依民法第667條之規定及最高法院22年上字第2894號判例之旨，合夥之成立，僅需二人以上互約出資以共同經營事業為已足，其無需以合夥人已實行出資為成立要件，更不以向事業主管機關辦理合夥登記為必要。本件原告與張昭熙合夥經營沓澤牙醫診所之事實，除有該診所聯合執業合約書在卷可稽外，並經合夥人張昭熙至被告親自提出說明，職故，原告與張昭熙合夥之事實，業已由原告提出其合夥契的確屬存在之證明，揆諸前揭最高行政法院判決之旨，自應由被告就其所認定原告為獨資經營之事實加以積極之證明，而非僅以張昭熙所陳與聯合執業合約書不符及其所陳不符經驗法則等理由即推論原告為獨資經營，要不待言。被告如未能積極證明原告為獨資經營，其所為維持原核定之處分即非合法，訴願決定不察，而為駁回訴願之決定，自亦無可維持。又訴願決定謂原告未盡協力義務，應可減輕被告之證明程度云云。然本件原處分作成前，已由合夥人張昭熙向被告證述其與原告合夥之事實，並有該診所聯合執業合約書在卷可稽，原告就合夥執業之事實，並無怠於舉證之處，自亦無未盡協力義務之可言。蓋就證明之程度而言，被告應負本證之舉證責任，其證明程度應使法院達成高度之確信，而原告則僅應負反證之舉證責任，其證明程度只需動搖法院對於本證之確信即足。本件原告所提出之證據，應已達反證之證明程度，此時應由被告積極證明其所認定之事實，而不得以推翻或攻訐反證之方式形成其處分。被告既無法積極證明原告為獨資經營，其僅以原告之反證不符經驗法則等即為維持原課稅核定之處分，其處分自非合法，訴願決定以相同理由駁回訴願，亦屬無據云云，然查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明
事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為期具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無合夥、合夥比例或出資方式與多寡、合夥之期間、盈餘如何分配、如何領取、可否退股、退股方式等是項，惟納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。由上說明可知，稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌；蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決）。本件關於所得稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之合夥合意及盈餘分配之情形，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核。惟原告未能舉證以實其說，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，原告主張應由被告負舉證責任，自無足採。
㈡本件原告雖提示沓澤牙醫診所聯合執業合約書，經被告向合
夥醫師張昭熙查證結果，張昭熙陳稱：其初期係以受僱方式，自89年度起依合夥比例40％分配盈餘，每月皆以現金方式領取，原出資額由其每月領取之所得中扣1至2萬元現金以支付該診所原購置之機器設備及設施，當月所得多即多扣，所得少即少扣，故無銀行資金流程供核，僅有領現簽收單供核等語，惟查依據該診所聯合執業合約書及所附合約條文補充說明記載，該診所盈餘係按出資比例分配，負責人為勞務及設備出資占60%，張昭熙以勞務出資占40%，核與張昭熙所稱即有不符，此有張昭熙94年11月29日談話筆錄及該診所聯合執業合約書附原處分卷可稽。
㈢又該診所聯合執業合約書中雖約定盈餘分配比例為負責人60
%，張昭熙40%，惟張昭熙對於合夥期間，其盈餘分配表中之確實分配金額及所稱每月扣除1至2萬元現金之計算均未能說明，且張昭熙所提供之簽收單內並無每月扣除1至2萬元之減項，表示私底下再將每月1或2萬之費用給原告，僅以盈餘分配表金額與領取款項大致符合，即完全委由代理記帳之事務所計算並代為申報，亦有違一般經驗法則。
㈣再依該診所執行業務所得業者基本資料表記載，其經營方式
係採獨資經營，該表並經原告於89年12月20日簽章確認，亦有執行業務所得業者基本資料表附於原處分卷可稽；從而被告認定原告為沓澤牙醫診所之負責人，將該診所之所得額歸課原告之執行業務所得，並無違誤。
四、綜上所述，原告主張並無可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年12月8日
書記官凌雲霄