最高行政法院89年度判字第1207號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1207號判決

裁判日期：民國89年04月21日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十九年度判字第一二○七號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十九日台八十八訴字第一一二六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，原告於列舉扣除額項下列報自用住宅購屋借款利息新台幣（下同）一○○、○○○元，被告以原告所購門牌號碼高雄市○○區○○里○○街○○○號八樓房屋（以下簡稱系爭房屋），八十五年度並無原告、配偶或受扶養親屬設籍該址，與自用住宅購屋借款利息列舉扣除之要件不合，乃予剔除，核定其綜合所得總額為八五二、一五七元，所得淨額為四三二、一一一元，應納稅額為三三、○七四元，扣除扣繳稅額一四、二一七元、自繳稅額一、七九七元，應補稅額一七、○六○元，發單限期於八十七年一月二十日以前補繳。原告不服，申請復查結果，維持原核定，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如左：
原告起訴意旨略謂︰原告、配偶及子女自八十三年二月十五日即設籍住進系爭房屋迄今，其間於八十四年八月一日，因子女就讀陽明國中，僅將戶籍遷至高雄市○○區○○路○○巷○○號，原告全家仍住在系爭房屋，原告之配偶亦於八十七年一月二十二日將戶籍遷回系爭房屋，系爭房屋確係自用。被告僅以原告因子女就學之學區，而遷移戶籍，即核定不符合自用住宅購屋借款利息列舉扣除之要件，予以剔除自用住宅購屋借款利息，罔顧原告全家確有居住在系爭房屋及系爭房屋為原告唯一房屋之事證，實與所得稅法第十七條有關得扣除自用住宅購屋借款利息，以扶助減輕購買自用住宅者稅負之立法意旨悖離。況且司法院釋字第四一五號解釋，扶養親屬不以同一戶籍為限，以扶養事實認定，本件當可類推適用，以確有居住事實為認定。又該法條明定扣除額為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋為限，並無以須設籍為要件，是以所得稅法施行細則擅加限制，顯然已逾越牴觸母法規定，依法自屬無效。為此，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰按所得稅法施行細則第二十四條之三規定：「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」。查本件系爭之門牌號碼為高雄市○○區○○里○○街○○○號八樓房屋，雖係登記為原告所有，並向金融機構辦理貸款，惟原告及其配偶於八十五年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬等人於當年度均未於該址辦理戶籍登記，是被告以其與「自用住宅購屋借款利息」列舉扣除之要件不符，乃予剔除，揆諸首揭規定，洵無違誤。又原告雖主張目前其配偶已將其戶籍再遷入，請准予認定，惟查原告之配偶係於八十七年一月二十二日將戶籍遷入系爭房屋，與首揭規定之要件不符，其主張無足採據，被告之處分請予維持等語。
理由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額．．．５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目定有明文。又按「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，所得稅法施行細則第二十四條之三亦有明文。
二、查原告主張原告、配偶及子女自八十三年二月十五日起設籍系爭房屋，其間於八十四年八月一日，將戶籍遷至高雄市○○區○○路○○巷○○號，嗣於八十七年一月二十二日原告之配偶將戶籍遷回系爭房屋之事實，有原告、配偶及子女之戶籍謄本附於財政部高雄市國稅局行政救濟案卷可稽，被告就此亦不爭執，固堪信為真實。然查本件系爭房屋雖係登記為原告所有，並向金融機構辦理貸款，惟原告及其配偶、於八十五年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬等人於當年度均未於該址即高雄市○○區○○里○○街○○○號八樓辦理戶籍登記（原告就此並不爭執），是被告以其與「自用住宅購屋借款利息」列舉扣除之要件不符，乃予剔除，揆諸首揭規定，洵無違誤。又原告雖主張其配偶嗣於八十七年一月二十二日再將戶籍遷入系爭房屋，惟亦係八十七年度所得稅結算申報能否扣除借款利息，與本年度無涉，其上開主張核與首揭規定之要件不符，被告之原處分應予維持，訴願及再訴願決定遞予維持，均無不合。
三、又原告雖主張行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定扣除額，為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋為限，並無以須設籍為要件，是以所得稅法施行細則擅加限制，顯然已逾越牴觸母法規定，依法自屬無效云云。惟查，法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，另均須符合比例原則。按所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第一百二十一條之規定訂定之。」，又按所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」，所得稅法第一百二十一條既概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，而觀諸所得稅法施行細則第二十四條之三規定：「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，係就行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：：：二扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：：：二、列舉扣除額：：：５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」訂定施行細則，前者（施行細則）之內容僅就與後者（母法）有關之細節性及技術性事項加以規定，亦符合比例原則，其合法性無庸置疑，亦未悖離所得稅法第十七條之立法意旨。是原告所主張所得稅法施行細則第二十四條之三擅加限制行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定扣除額之要件，除為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋外，另以須設籍為要件，顯然已逾越牴觸母法規定，依法自屬無效，且悖離所得稅法第十七條之立法意旨云云，並不足採。又司法院釋字第四一五號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件』，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用」，核與本件事實不同，本件自無類推適用該號解釋之必要，併此敍明。
四、綜上所述，被告剔除原告八十五年度綜合所得稅結算申報書上列舉扣除額項下列報自用住宅購屋借款利息一○○、○○○元，核定其綜合所得總額為八五二、一五七元，所得淨額為四三二、一一一元，應納稅額為三三、○七四元，扣除扣繳稅額一四、二一七元、自繳稅額一、七九七元，應補稅額一七、○六○元，揆諸首揭規定，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，殊難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十九年四月二十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年四月二十四日