臺北高等行政法院95年度訴字第4262號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4262號判決

裁判日期：民國96年06月26日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04262號原告蘇黎世產物保險股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日臺財訴字第09500464500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）170,493,255元，被告初查以原申報利息收入中有關債券利息收入部分，係減除公司債溢價攤銷數29,783,305元後之金額，惟依所得稅法及財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂予以加回，核定利息收入為200,276,560元；另原告91年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」306,120,255元，申報項次5「其他」為0元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，乃依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為19,842,991元，併同其餘調整項目，核定項次22「年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」為140,488,571元。原告不服，就利息支出部分，主張債券投資折溢價之稅務會計處理，所得稅法及相關法令並無相關規定，原告按財務會計處理準則申報債券利息，符合量能課稅原則及實質課稅原則，被告否准其將長期投資持有至到期日之債券為折溢價攤銷處理，不符公平原則，且系爭利息收入之計課應適用財政部81年5月28日臺財稅第000000000號及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋意旨；另就91年度未分配盈餘「項次5－債券溢價攤銷數」部分，主張有關稅捐之核課與徵收均須有法律根據，被告將債券溢價攤銷收調增未分配盈餘，顯違背兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10%之立法原意及租稅法定主義云云，申請復查。案經被告審查認為：公司溢、折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應於出售時或滿期還本時，將購進成本與出售價格之差額列為證券交易損益，而不調整持有時間之利息收入；至原告主張系爭利息收入之計課應適用財政部81年5月28日臺財稅第000000000號及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋一節，因本件系爭債券並非零息票債券，自無該函釋可資適用，且零息票債券無約定利率，與本案有票面利率之債券，兩者性質不同，不可混為一談，是原核定否准原告將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤；又長期債券投資溢折價時財務會計之處理，依財務會計準則公報第26號附認股權公司債會計處理原則第22條可知，財務會計係將長期投資溢折價攤銷部分作為利息收入之調整，即債券投資之利息收入係將面值乘以票面利率所得之金額加（減）折（溢）價攤銷後之金額，是以長期債券投資之溢折價攤銷在財務會計之處理上作為利息收入之調整與稅務處理上不予攤銷作為利息收入之調整，而係於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益之處理，此係屬財務會計與稅務處理之差異，依行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，本件會計師簽證申報案件於申報當年度營利事業所得稅時，本應按所得稅法與前揭財政部75年7月16日之函釋意旨辦理，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，嗣原告於申報當年度未分配盈餘時，再按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為申報額為準計算申報，以符合行為時所得稅法第66條之9規定，且系爭債券利息溢價攤銷19,842,991元，調增為本期債券利息收入，雖非行為時所得稅法第66條之9規定之加項，惟會計師查核簽證之課稅所得額並未依法調整，基於衡平原則，予以加回，並認列於未分配盈餘核定通知項次5「其他」項下，並無不合，遂以95年7月14日財北國稅法字第0950229658號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分關於92年度溢價攤銷數否准為利息收入之減項及91
年度債券溢價攤銷數加計為未分配盈餘課稅所得之加項部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈否准原告將當年度持有債券期間之債券溢價攤銷數29,783,305元列為利息收入之減項：
⑴被告否准原告將長期投資持有至到期日之債券為折溢價
攤銷處理顯與應有之事實定性不符，且與所得稅法第22條與商業會計法第16條所規定之「權責發生制」相違背：
①依民商法實質認定稅法上所得精神，原告購買債券之
行為其本質上近似於「借貸行為」，亦即如以購買公債而言其本質為貸款予政府，債券本身實質上亦如同借據般屬一借款憑證，原告將溢（折）價購入之債券持有至到期日，則原告僅有購入債券而無所謂「出售債券」之行為，再者，因原告於支付購入債券之價款時即因票面金額及票面利率皆已確定而實現損失（收益）。是原告購入債券所支付之金額實際上為借款予政府（或發債公司）之本金，而原告自政府（或發債公司）收取之每期利息及票面金額（本金償還）總合實質上即為償還原告貸款予政府（或發債公司）之本金及貸款所收取之「收益」，亦即對持有債券至到期日之原告而言絕非為所謂之「債券出售損益」，而應是指購入債券者借貸予政府（或發債公司）實際可收取之利息收入，是如以票面金額為1,000,000元、票面利率為10%之5年期公債為例，若債券購買人持有債券至到期日時，該購買人於5年期間將自政府收取之金額合計為1,500,000元；且若市場成交價格為1,000,000元（市場利率等於票面利率），則該購買人實際借款予政府之本金為1,000,000元，收取之收益（即借貸利息收入）為500,000元（1,500,000元減1,000,000萬元）；市場成交價格為1,200,000元（市場利率低於票面利率），則該購買人實際借款予政府之本金為1,200,000元，收取之收益（即借貸利息收入）為300,000元（1,500,000元減1,200,00
0元）；市場成交價格為800,000元（市場利率高於票面利率），則該購買人實際借款予政府之本金為800,000元，收取之收益（即借貸利息收入）為700,
000元（1,500,000元減800,000元）。②依所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織
者，應採用權責發生制。」商業會計法第16條：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」以上述第2例溢價購買債券為例，購買者投資成本為1,200,000元，至最後一期只能收回票面金額1,000,000元，其中差額200,000元屬於投資成本部分已於每期計算利息收入時減除，對於投資者而言，該部分乃是屬於本金的回收，非屬利息，已回收之本金也不具資產所具有之未來經濟效益，因此若將該部分計入利息收入或計入資產，顯然與所得稅法第22條與商業會計法第16條所規定之「權責發生制」相違背，違法至鉅。再者，如前所述，債券購買人將因債券市場之成交價格（即借貸本金）與票面金額之差異而影響實際之收益（利息收入），而實際之收益（利息收入）方屬應併入所得而予以課稅之金額；惟如依被告之核定，無論原告實際借貸予政府（或發債公司）之資金為何，即債券購入價格不同，仍導致併入課稅之收益（利息收入）將一律為500,00
0元，實有違量能課稅原則。反之，若以債券發行者（依發行公司債之營利事業而論）而言，則前述之情況為：市場成交價格為1,000,000元（市場利率等於票面利率），則該營利事業實際之借款金額為1,000,000元，借貸利息支出為500,000元（1,500,000元減100萬元）；市場成交價格為1,200,000元（市場利率低於票面利率），則該營利事業實際之借款金額為1,200,000元，借貸利息支出為300,000元（1,500,000元減1,200,000元）；市場成交價格為800,000元（市場利率高於票面利率），則該營利事業實際之借款金額為800,000元，借貸利息支出為700,000元（1,500,000元減800,000元）。
③查「…但公司債之發行費及折價發行之差額金，有償
還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」所得稅法第64條第2項後段定有明文，是所得稅法即不能於要求支付利息者（即債券發行者）應攤提折價發行之差額，以計算其實際之利息支出，卻不許折價或溢價購買債券者攤提計算其實際利息收入，且如將前述情形按前開條文之規定分期攤提，亦可得出該發行公司債之營利事業其實際應得認列之利息支出分別為500,000元、300,000元及700,000元，與前述所論之債券市場經驗及其經濟本質相符。是依前揭稅法規定，按債券發行之價格論，倘若債券折價發行，債券發行者按其折價發行之差額金須按償還期限分期攤提，反之，如溢價發行之差額金亦應按前述規定為攤提處理；又如自債券買賣雙方而言，既債券發行者應攤提折溢價調整其費用，則債券購買者亦應攤提折溢價調整其收入，方為合理。惟被告以法無明文而否准原告攤提計算實際之利息收入，而依法僅准債券之發行者得分期攤提計算其實際之利息支出，實違反平等原則甚鉅。又「以折價方式發行『零息票債券』，應於到期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳」及「說明：二、營利事業所得稅方面：依據本部81年5月28日臺財稅第000000000號函規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」分別為財政部81年5月28日臺財稅第000000000號函釋及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋所明定。
依前開函釋，如原告所購買之債券係為無息債券，則被告將要求按該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，據以計算利息收入；亦即如原告以900,000元購入2年期且票面金額為1,000,000元之零息債券，並持有至到期日，則被告勢將依前開函釋核定原告於持有債券期間之債券利息收入每年為50,000元，是以既被告於核定原告購買零息債券時會以實質課稅原則核定債券利息收入，而不依債券之面額計算收入，又豈能於核定原告購買非零息債券之利息收入時，即排除以實質課稅原則認定實際利息收入。⑵所得稅法第62條所指「原利率」本為市場利率，非被告
所執之「票面利率」，此一說法從理論與實務運作中均可獲得證實：
①按所得稅法第62條第1項「長期投資之存款、放款、
或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之」。該條文中「原利率」於文義解釋上並非指債券之票面利率，當然應為購買債券時市場之公平利率。若將上開「原利率」一詞解釋為「票面利率」，將面臨下列不合理情形：債券現值按「現值折算法」計算一定與票面金額相同，如此一來根本沒有再採「現值折算法」來計算之必要。如此估價結果，無法允當表達該債券之實際價值，且將造成投資人溢價購入債券但在估價時卻以票面金額入帳，其差額於帳上應如何處理之問題。被告認債券溢價差額應列為回收年度之損益，惟債券到期時取回之票面金額將等於被告認定之債券成本（依原利率估價之成本），應無損失可言，其前後矛盾。所得稅法第62條第1項之債券估價規定本係援引財務金融學中「債券評價模式」所作成。依該模式之要旨，債券之價值乃是依照投資者每期可以取得之現金（即每期票面利息與到期之本金），依照投資者投資當時的「市場相同風險投資機會之報酬率」（即市場利率或稱殖利率）加以折現計算而得；故投資者購買當時的債券價格，本是根據當時市場利率而非人為訂定的票面利率所計算而得。
②以實際債券交易情況觀之，我國債市交易乃是由買賣
雙方經經紀商透過「等殖成交系統」撮合成交。依據財團法人中華民國證券櫃臺買賣中心債券「等殖成交系統」買賣辦法第6條規定：「證券商之『買賣斷』與附條件交易應分別以『殖利率』及利率申報」可知買賣斷交易，雙方係以「殖利率」報價，並以殖利率作為成交現價之計算基礎；該規定亦可由計算債券成交的等殖成交系統之「債券殖利率/百元價格」換算畫面得到實務上的證實。再者，所得稅法第62條第1項後段規定「無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之」；無規定利息之債券其票面利率即為零，若依照被告將「原利率」解釋為票面利率，則根本無須再規定無利息債券需以定期一年存款之平均利率（即市場利率）評價。因此若將原利率解釋為票面利率，將導致所得稅法第62條第1項前後段對於計息債券與無息債券評價處理不一致之矛盾現象，實不合理。
③綜上所述，是應將所得稅法第62條第1項規定之「原
利率」解為「投資購入當時」之「市場利率」，不僅能與歷史成本法相搭配，更符合理論架構與實際交易狀況，而且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，應屬最妥釋之法律見解，鈞院94年度訴字第2920號判決亦持相同見解。因此原告以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，方屬符合所得稅法第62條精神之做法，惟被告竟據以認定不得將折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解所得稅法第62條之意旨，且訴願機關亦認被告對該條之引用與解釋顯有未洽。
⑶財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函對營利事業
債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題，最高行政法院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，且依該函文義，亦非認該函為強制規定：
①查「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及
金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函之規定，亦為被告否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷之法令依據。次查該函釋係接受營利事業陳情，認在債券買賣時，須按財政部64年9月4日臺財稅第36440號函釋以最後持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅之情形下，不應悖於其僅持有部分期間之事實申報全期利息收入，財政部因而接受業者之意見認以持有期間計算利息收入即可，因此上開函釋之重點在於釐清利息收入之計算參數中之「持有期間」，而非在討論利息收入之其他參數「債券價值」或「債券利率」，因此被告於上開公布10餘年後，忽開始依該函釋部分文字逕為引用，而未慮及函釋規範目的及對象，顯有違誤。②再者，依債券前手息案件最高行政法院91年度判字第
1482號判決或其後隨之宣判之鈞院判決，皆重申原告從事債券附買回交易應考量交易實質，採用「融資說」按市場利率計算利息認列收入，「則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則應核實認列利息所得，予以課稅…」，亦即，最高行政法院已確定的認為原告從事債券附買回交易支付予交易對象之利息支出應採約定利率（即市場利率）認列，因之原告取得之利息收支淨額係以票面利率與市場利率核實計算後之淨額，故上開函釋之規定債券按票面利率計算利息收入及支出，將債券溢價視為取得債券成本之一部分之見解，即應本於實質課稅原則改以市場利率觀點考量。被告於接獲上述判決後，即就原告申報債券利息支出主張按市場利率計算，並就債券前手息扣繳稅款與各行業業者協談，分別按60%～75%不等比例核退之。故原告於本件就意圖持有至到期日之長期債券投資將溢價攤銷列為債券利息收入減項，以反映出真實的市場利息收入之做法，卻遭被告依上開函釋否准，完全不顧前揭債券利息收入應按市場利率計算已經高等行政法院及最高行政法院做出明確見解，被告亦已依法院見解估算營利事業之成本而要求營利事業與其達成協談之事實，被告於核定本件長期債券投資作出不同認定，否定自己同意前揭法院之見解為之協談基礎，實顯係就相同事實為不同之處理，違反平等原則。前揭見解已由鈞院94年度訴字第2920號判決所採，該判決明確指出「溢價或折價發行，完全取決於市場殖利率與票面利率之比較，當市場利率低，而票面利率較高時，因為投資者知道債券將來付息較多，自然會願意用高價買入債券，因此產生『溢價』之情形。但反過來，當市價利率高，票面利率低時，投資者則因為債券將來付息較少，只願意出低於面額之價格買入債券，因此產生折價之情形。其間之考量純以相對之利率比較為準（同樣期間及金額之遠期現金市場利率低，其折現值高，而市場利率高時，其折現值低），故認定其未扣除溢折價加減後之溢價餘額攤提之規制性決定，在經本院全面衡酌現行稅捐法制架構及社會情事演變後，認為違反所得稅法第62條之規定，而有違法之處」。
⑷被告之核定顯然違反行政自我拘束原則：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為
行政程序法第4條所明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，更及於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規範，行政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原則於系爭案件是否適用。
②又憲法保障人民平等權，國家公權力行為對本質上相
同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不同之處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負擔，除非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質上重要的差異，不得恣意從事不同之處理。行政程序法第6條要求「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」即將此平等原則之要求明文化。
③行政自我拘束原則之涵義：平等原則在不同的國家
行為範疇各有內涵不同的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內容，人民並無主觀的公權力以請求公權力機關做成特定內容的行政行為。惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定。前揭見解為行政自我拘束原則之普遍認知，亦為鈞院89年訴字第1995號判決所採。就本案而言，原告於各年度營利事業所得稅中有關債券折溢價皆採分期攤銷之方式一致處理，且被告於87年度以前之核定均未曾就此表示不同意見，亦未相對調減原告到期債券贖回損益，亦即被告顯對原告針對債券折溢價採分期攤銷之方式處理予以認同；卻於87年度市場利率走跌後始否准原告對債券溢價之攤銷處理並調增利息收入，被告之見解顯前後不一致。況被告所據以否准之法令依據之財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函於87年以前係已存在，被告如擬改變見解，即應合理說明本案事實與以往各年度有何不同，須為不同之行政處分，否則即應受行政自我拘束原則之限制，就相同之事實為相同之行政處分。被告驟然改變一貫見解，並未就此詳加說明，顯使原告權益受損，實有違反行政自我拘束原則。
⑸被告之核定顯違營利事業所得稅查核準則第2條之規定：
①查「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法
、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」分別為營利事業所得稅查核準則第2條第
1項及及第2項所明定，按前開法令營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，原告於申報時即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅，是以因原告之申報既未違反相關稅法之規定，依前開所述營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定，被告於調查及審核時亦毋需加以調整。
②次按「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣
回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」及「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」分別為財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條所明定，前述會計處理原則規定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，另因稅法並無其他規定（被告援引之所得稅法第62條並非此爭點得涵攝之法條已如前述），依前述營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，即該二財務會計準則公報應為稅法上計算債券利息收入之依據，被告否准原告依此會計原則辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符營利事業所得稅查核準則第2條之規定。
⑹債券投資折、溢價之稅務會計處理，本於所得稅法及相
關法令並無相關規定，原告按財務會計處理準則申報債券利息，符合量能課稅原則及實質課稅原則：
①按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌精神上之意義及實質課稅之公平原則為之」。次按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）83年判字第351號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件實質之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念」，前所揭櫫之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，亦明確說明稅捐核課不能自外於「實質課稅原則」及「量能課稅原則」，亦即如有「法律形式」與「經濟實質」不符之情形時，稅捐稽徵機關自不應侷限於「形式」去判斷，而應按「經濟實質」予以認定，其主要適用目的除為實現租稅公平，避免鼓勵投機或規避稅法外；亦有協助尋求法律事實之定性，做出符合真實之事實認定之功能。
②又按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實
定性清楚方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果，而定性本身分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程，而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。且所得稅法制與民商法間之密切關連性為其最大之特色，亦即所得稅法制上之「收入」定性，須考究其經濟上之實質，是其定性標準實際上係以民商法為主要衡量因素，而非僅由稅法單獨決定。是如以買賣債券之經濟本質而論，債券買賣者於買入債券並持有一定期間後出售債券，其出售取得之價金與原始購入成本之差異數，實係包含出賣人持有期間應取得之「利息收入」與其買賣該債券之損益無疑。是以既稅法未有明文規定應如何計算其損益，即應依商業經驗及財務會計相關之規定處理。
③如前所述，債券出售之損益應指債券出售之價格與其
債券帳列金額及未攤銷折溢價金額合計數之差異而言。僅舉例說明：原告購入面額1,000,000元之5年期債券，每年付息一次，該債券之票面利率為5%，但市場同型金融商品（如5年期銀行定存）公平利率為3%，於到期日向債券發行機構兌領1,000,000元之本金及按年領取50,000元之利息，則債券公平價值應為1,
091,594。如依被告見解，即意味原告在買入此債券時，預期可按票面利率每年領取50,000元之利息收入，並於到期兌領時，將必然會產生91,594元之證券交易損失，就經濟本質而言顯為不可能發生之交易，顯見被告核定未考慮原告於購入前開案例所示債券之公平價值係反映出債券票面利率及市場利率之差異，即屬未能正確做好本案事實定性之結果，依商業市場交易通則，原告第一年之實質利息收入應為32,747元（即1,091,594×3%），而合計5年利息收入之時間價值將等同依財務會計準則公報21號及26號之規定，該債券之每年票面利息收入50,000元扣除債券溢價購入每年攤銷18,318元後餘額之合計數。再詳言之，在假設所有條件均不變之情形下，前開案例購入債券時之成本應以公平價值為1,091,594元為計算，惟原告持有至到期僅能兌領1,000,000元之本金，但只要容許原告於購入債券後帳上按債券期間分年計入溢價攤銷額18,318元後，則持有債券至到期日止，原告整段持有期間之利息相當購入債券公平價值按市場公平利率計算利息總額，始符合商業市場之經驗法則，前述說法亦為鈞院94年度訴字第2920號判決所採，以債券折溢價攤銷符合實質課稅原則為由，判決原告勝訴。
⒉核定將原告91年度債券溢價攤銷數19,842,991元加計為91年度未分配盈餘稅課稅所得之加項：
⑴被告將債券溢價攤銷數調增未分配盈餘，顯違背兩稅合一條文之立法精神：
①查所得稅法第66條之9之所以規定未分配盈餘加徵10
%營利事業所得稅，其目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以避免公司為透過保留盈餘協助股東避稅，以確保財政收入」，故於計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之未分配盈餘。是以所得稅法明定營利事業應自87年度起，就當年之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，且為正確計算應加徵10%營利事業所得稅，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除以當年度課稅所得額為計算起點外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，得使課稅所得（未分配盈餘稅稅基起算點）順利調整至課徵未分配盈餘稅之保留盈餘（未分配盈餘稅稅基計算後之結果），並使其與實際分配能力（稅後財務所得）間之差異極小，未分配盈餘之計算方可趨於合理公平。況且，所得稅法第66條之9已於日前三讀修正通過，明定以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準，是以，原告按年分攤購入票面利率高於市場利率之政府債券所額外付出之成本（即債券溢價），該債券溢價攤銷數即為原告已支付之成本，屬原告已不存在之所得，且依財務會計準則之規定，此債券溢價購入的成本，應按年攤銷調減利息收入，是以被告率爾將該財稅差異數否准認列為計算未分配盈餘之減項，使其未分配盈餘稅之稅基與納稅義務人之實際可分配盈餘能力不相符，顯忽略兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法原意。
②另依財政部90年3月14日臺財稅字第900451645號函
見解，非由退休金專戶支付之退休金，不得以費用列支，惟如經取具合法之支出憑證，並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。未分配盈餘加徵10營利事業所得稅之意義在於防止公司藉由不分配盈餘之目的規避股東之稅負，故已花費之成本自不應包含於未分配盈餘之中，故所得稅法第66條之9第2項所稱未分配盈餘，係減除第9款因超越列支標準，未准列支但具有合法憑證或能提正當理由之當年度損益計算項目。同理可證，利息收入之溢價攤銷數係溢價投資債券之合理調整，該投資溢價部分係已於購買債券當時發生實際之成本，而於每期認列利息收入時，為反應市場利率（投資實際報酬率）而作合理之攤銷，是以縱如被告所稱本案應依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋規定，原告91年度營利事業所得稅應按債券之票面利率計算債券之利息收入，而將原告原申報自利息收入項下減除之溢價攤銷數19,842,991元調增利息收入為合法；惟於計算91年度未分配盈餘稅時，應依所得稅法第66條之9之立法意旨，因該債券溢價攤銷數已於購買時發生，亦不應將溢價攤銷數調增未分配盈餘，方屬合理。
⑵被告逕認債券溢價攤銷數為計算未分配盈餘之加項，顯
違租稅法律主義：查所得稅法第66條之9規定：「…加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損…」，次查所得稅法施行細則第48條之10「第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4條第1項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第6條…其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」及「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」是以依前開法條，得加計回未分配盈餘之計算項目為：
同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟查被告之核定，係以「其他」項目名義含混帶過，顯係被告亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之
9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，又依租稅法律主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律的根據，司法院釋字第217號更進一步闡明人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。是以，既所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數應於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義，侵害原告之權利甚深。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈92年度營利事業所得稅有關利息收入部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。
」營利事業所得稅查核準則第2條第1項復規定甚明。
又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損失。…」為財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函所明釋。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收
入170,493,255元，被告初查以原申報利息收入中有關債券利息收入部分，係減除公司債溢價攤銷數29,783,305元後之金額，惟依首揭所得稅法及財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂予以加回，核定利息收入為200,276,560元。原告不服，主張債券投資折溢價之稅務會計處理，所得稅法及相關法令並無相關規定，原告按財務會計處理準則申報債券利息，符合量能課稅原則及實質課稅原則，被告否准其將長期投資持有至到期日之債券為折溢價攤銷處理，不符公平原則，且系爭利息收入之計課應適用財政部81年5月28日臺財稅第000000000號及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋意旨云云，申經被告復查，經以原處分駁回之。
⑶原告不服，提起訴願，並訴稱略以，所得稅法第62條並
非本案爭點之法令依據，此兩項條文均係規定於所得稅法第3章第4節「資產估價」，而非同章第3節「營利事業所得」，並非能擴張解釋規定利息收入如何計算，即申報之規定。財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折、溢價攤銷問題，最高行政法院前手息案件判決已認該函釋未具實質課稅精神，且依該函釋文義，亦非為強制規定。又財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條所規定之會計原則，投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，另因稅法並無其他規定，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，該二財務會計準則公報應為稅法上計算債券利息收入之依據云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查原告主張所得稅法第62條並非本案爭點之法令依據，係屬資產估價，而非營利事業所得計算，並非能擴張解釋規定利息收入如何計算，且財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條所規定之會計原則，投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，另因稅法並無其他規定，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，該二財務會計準則公報應為稅法上計算債券利息收入之依據一節，經查有關系爭營利事業買賣債券其利息收入及交易損益之認定，係依據財政部75年7月16日臺財稅第000000
0號函釋意旨，將債券買賣情形區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，皆視為其證券交易損益，由上可知，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與出售價格之差額於出售時或購進成本與面值之差額於滿期還本時，列為證券交易損益，並不調整持有時間之利息收入，從而被告否准原告將公司債溢價攤銷數29,783,305元由利息收入減除，核定利息收入為200,276,560元，並無不妥。又財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋就所得稅法補充解釋，對於有關營利事業或個人買賣債券其利息收入及交易損益認定，必須依循首揭函釋意旨辦理，原告訴稱稅法並無其他規定，應依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入，顯屬誤解，至被告復查決定引用所得稅法第62條規定，雖有未洽，惟並不影響本件核定結果。次查，原告主張財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折、溢價攤銷問題，最高行政法院前手息案件判決已認該函釋未具實質課稅精神，另財政部81年5月28日臺財稅第000000000號及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋意旨，如原告購買之債券係為無息債券，被告將要求按該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息乙情，查原告係持有票面利率之債券且並未出售，而無息票公債發售價格與面額之差額係為利息，與發行價格與面額相同，另附有票面之情況，本有所不同，自然不可混為一談，且亦無產生前手息之情形，是以原告上開所稱有關前手息及無息債券之情況，與其實際持有完全不同，原告上開主張，顯有誤解，駁回其訴願；茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
⒉91年度未分配盈餘「項次5－債券溢價攤銷數」部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。…。
」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項定有明文。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項復規定甚明。
⑵本件原告91年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師
查核簽證依法調整後課稅所得額」306,120,255元，申報項次5「其他」為0元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，乃依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為19,842,991元，併同其餘調整項目，核定項次22「年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」為140,488,571元。原告不服，主張有關稅捐之核課與徵收，均須有法律根據，被告將債券溢價攤銷收調增未分配盈餘，顯違背兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10%之立法原意暨租稅法定主義云云，申經被告復查，經原處分駁回之。
⑶原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另訴稱略以
被告之核定，係以「其他」項目名義含混帶過，顯係被告亦無法將其明確歸屬於行為時所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，又依租稅法律主義，既所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義，侵害納稅義務人之權利甚深云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查系爭未分配盈餘項次5「其他」19,842,991元，係原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，經被告依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，核認為91年度應課稅所得額，且該91年度系爭利息收19,842,991元，業經財政部95年9月7日臺財訴字第0950035891號訴願決定駁回在案，可證系爭利息收入確屬91年度之所得額，從而被告將系爭利息收入19,842,991元，調整加回91年度未分配盈餘中，經核並無不妥。次查，原告91年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」306,120,255元，原應先按所得稅法及前揭財政部75年7月16日之函釋意旨辦理，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入19,842,991元，嗣原告於申報當年度未分配盈餘時，再按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為申報額為準計算申報，始符合行為時所得稅法第66條之9規定，惟原告於申報項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」時，並未依法調整，被告本應重行核定項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」之金額，惟考量忠實表達原告原申報情形，遂將應作調整之利息收入19,842,991元列於項次5「其他」項下，並無不妥，駁回其訴願。又查，原告主張被告之核定，係以「其他」項目名義含混帶過，顯係被告亦無法將其明確歸屬於行為時所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，依租稅法律主義，既所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內乙情，查系爭債券利息溢價攤銷19,842,991元經被告依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，惟會計師辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。是長期債券投資溢價攤銷，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被告依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符並維護租稅公平。又相同案情，有鈞院95年度訴字第00469號判決可資參酌，茲原告仍執前詞爭執，自難謂有理由。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、原告主張：依所得稅法第22條及商業會計法第16條規定，以溢價購買債券為例，購買者投資成本為1,200,000元，至最後一期只能收回票面金額1,000,000元，其中差額200,000元屬於投資成本部分已於每期計算利息收入時減除，對於投資者而言，該部分乃是屬於本金的回收，非屬利息，已回收之本金也不具資產所具有之未來經濟效益，因此若將該部分計入利息收入或計入資產，顯然與所得稅法第22條與商業會計法第16條所規定之「權責發生制」相違背，違法至鉅。按債券發行之價格論，倘若債券折價發行，債券發行者按其折價發行之差額金須按償還期限分期攤提，反之，如溢價發行之差額金亦應按前述規定為攤提處理；又如自債券買賣雙方而言，既債券發行者應攤提折溢價調整其費用，則債券購買者亦應攤提折溢價調整其收入，方為合理。惟被告以法無明文而否准原告攤提計算實際之利息收入，而依法僅准債券之發行者得分期攤提計算其實際之利息支出，實違反平等原則甚鉅。按所得稅法第62條第1項所規定之「原利率」，於文義解釋上並非指債券之票面利率，當然應為購買債券時市場之公平利率。若將上開「原利率」一詞解釋為「票面利率」，將面臨諸多不合理情形，故所得稅法第62條第1項規定之「原利率」解為「投資購入當時」之「市場利率」，不僅能與歷史成本法相搭配，更符合理論架構與實際交易狀況，而且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，應屬最妥釋之法律見解。因此原告以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，方屬符合所得稅法第62條精神之做法，惟被告竟據以認定不得將折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解所得稅法第62條之意旨。財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題，該函釋之重點在於釐清利息收入之計算參數中之「持有期間」，而非在討論利息收入之其他參數「債券價值」或「債券利率」，因此被告於上開公布10餘年後，忽開始依該函釋部分文字逕為引用，而未慮及函釋規範目的及對象，顯有違誤。最高行政法院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，且依該函文義，亦非認該函為強制規定。最高行政法院91年度判字第1482號判決或其後隨之宣判之鈞院判決，皆重申原告從事債券附買回交易應考量交易實質，採用「融資說」按市場利率計算利息認列收入，亦即確認原告從事債券附買回交易支付予交易對象之利息支出應採約定利率（即市場利率）認列，因之原告取得之利息收支淨額係以票面利率與市場利率核實計算後之淨額，故上開函釋之規定債券按票面利率計算利息收入及支出，將債券溢價視為取得債券成本之一部分之見解，即應本於實質課稅原則改以市場利率觀點考量。被告於核定本件長期債券投資作出不同認定，否定自己同意前揭法院之見解為之協談基礎，實顯係就相同事實為不同之處理，違反平等原則。原告於各年度營利事業所得稅中有關債券折溢價皆採分期攤銷之方式一致處理，且被告於87年度以前之核定均未曾就此表示不同意見，亦未相對調減原告到期債券贖回損益，亦即被告顯對原告針對債券折溢價採分期攤銷之方式處理予以認同；卻於87年度市場利率走跌後始否准原告對債券溢價之攤銷處理並調增利息收入，被告之見解顯前後不一致，實有違反行政自我拘束原則。投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，另因稅法並無其他規定，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，即該二財務會計準則公報應為稅法上計算債券利息收入之依據，被告否准原告依此會計原則辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符營利事業所得稅查核準則第2條之規定。又債券投資折、溢價之稅務會計處理，本於所得稅法及相關法令並無相關規定，原告按財務會計處理準則申報債券利息，符合量能課稅原則及實質課稅原則。所得稅法第66條之9已於日前三讀修正通過，明定以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準，是以，原告按年分攤購入票面利率高於市場利率之政府債券所額外付出之成本（即債券溢價），該債券溢價攤銷數即為原告已支付之成本，屬原告已不存在之所得，且依財務會計準則之規定，此債券溢價購入的成本，應按年攤銷調減利息收入，是以被告率爾將該財稅差異數否准認列為計算未分配盈餘之減項，使其未分配盈餘稅之稅基與納稅義務人之實際可分配盈餘能力不相符，顯忽略兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法原意。利息收入之溢價攤銷數係溢價投資債券之合理調整，該投資溢價部分係已於購買債券當時發生實際之成本，而於每期認列利息收入時，為反應市場利率（投資實際報酬率）而作合理之攤銷，是以縱如被告所稱本案應依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋規定，原告91年度營利事業所得稅應按債券之票面利率計算債券之利息收入，而將原告原申報自利息收入項下減除之溢價攤銷數19,842,991元調增利息收入為合法；惟於計算91年度未分配盈餘稅時，應依所得稅法第66條之9之立法意旨，因該債券溢價攤銷數已於購買時發生，亦不應將溢價攤銷數調增未分配盈餘，方屬合理。被告逕認債券溢價攤銷數為計算未分配盈餘之加項，顯違租稅法律主義，依所得稅法第66條之9規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損，惟被告之核定，係以「其他」項目名義含混帶過，顯係被告亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中。所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數應於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義，故原處分及訴願決定顯有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：有關系爭營利事業買賣債券其利息收入及交易損益之認定，係依據財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，將債券買賣情形區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，皆視為其證券交易損益，由上可知，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與出售價格之差額於出售時或購進成本與面值之差額於滿期還本時，列為證券交易損益，並不調整持有時間之利息收入，從而被告否准原告將公司債溢價攤銷數29,783,305元由利息收入減除，核定利息收入為200,276,560元，並無不妥。
又財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋就所得稅法補充解釋，對於有關營利事業或個人買賣債券其利息收入及交易損益認定，必須依循首揭函釋意旨辦理，原告訴稱稅法並無其他規定，應依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入，顯屬誤解，至被告復查決定引用所得稅法第62條規定，雖有未洽，惟並不影響本件核定結果。次查，原告係持有票面利率之債券且並未出售，而無息票公債發售價格與面額之差額係為利息，與發行價格與面額相同，另附有票面之情況，本有所不同，自然不可混為一談，且亦無產生前手息之情形，是以原告上開所稱有關前手息及無息債券之情況，與其實際持有完全不同，原告上開主張，顯有誤解。系爭未分配盈餘項次
5「其他」19,842,991元，係原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，經被告依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，核認為91年度應課稅所得額，且該91年度系爭利息收19,842,991元，業經財政部95年9月7日臺財訴字第0950035891號訴願決定駁回在案，可證系爭利息收入確屬91年度之所得額，從而被告將系爭利息收入19,842,991元，調整加回91年度未分配盈餘中，經核並無不妥。次查，原告91年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」306,120,25
5元，原應先按所得稅法及前揭財政部75年7月16日之函釋意旨辦理，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入19,842,991元，嗣原告於申報當年度未分配盈餘時，再按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為申報額為準計算申報，始符合行為時所得稅法第66條之9規定，惟原告於申報項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」時，並未依法調整，被告本應重行核定項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」之金額，惟考量忠實表達原告原申報情形，遂將應作調整之利息收入19,842,991元列於項次5「其他」項下，並無不妥，駁回其訴願。又查，系爭債券利息溢價攤銷19,842,991元經被告依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，惟會計師辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。是長期債券投資溢價攤銷，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被告依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符並維護租稅公平等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度及91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告轉帳借方傳票、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營業稅銷項去路明細、課稅資料歸戶清單、各類收益給付扣繳金額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、92年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表、股利明細、緩課股票轉讓所得申報憑單、票券交易稅負明細表、92年度營業成本明細表、原告92年度股東常會議事錄、財產目錄、報廢出售財產目錄、處分財產目錄、房屋設備財產目錄、92年度公司股東股份股票出資額轉讓通報、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、92年度營利事業所得稅結算暨91年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：所得稅法第62條之原利率究為市場利率或票面利率？被告將92年度債券溢價攤銷部分加回利息收入計算及91年度債券溢價攤銷數加計為當年未分配盈餘課稅，有無違誤？本件有無違反量能課稅及實質課稅原則？被告原處分是否違反行政自我拘束原則及營利事業所得稅查核準則第2條規定？財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋得否作為本件認定之依據？茲分述如下：
（一）有關92年度營利事業所得稅申報利息收入部分：⒈按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現
價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」所得稅法第62條定有明文。上開規定雖係有關資產估價之規範，但其長期投資（尤其是債券部分）利息應列為收回年度之收益部分，則可作為其他與長期投資有關之課稅所得額計算之參考。而該條文中所稱之「長期投資」，除債券外，尚包括存款及放款。至於「原利率」則指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率；就債券而言則為「票面利率」（即債券發行時在發行條件上載明之利率，代表債券持有人可以自發行機構領到之利息），故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，否則債券利息將因市場利率經常性變動而難以計算，同樣的，存款及放款之利息收入亦無從確定。準此，有關具有長期投資性質之公司債券利息，其計算方式即得參考上開說明辦理。從而，債券利息收入所指之利率，自應指「票面利率」，而非原告所稱「市場利率」或「殖利率」（所謂殖利率乃利息除以價格，所得出來的商數即為殖利率，一般係指「到期收益率」，投資人買入債券，兌領利息並到期兌償本金，產生之年平均報酬率）。又債券持有目的因人而異，縱使同一投資人，可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益等三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。然課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神。
尤其在次級市場交易（是指一般的集中交易市場內，投資人在交易時間內可自由買賣而言）時，各投資人購入時之成交利率與發行人發行時利率已不相同，加上交易頻繁，縱將溢價攤銷作為利息收入之減項，該債券各持有人所申報之利息收入總和亦不等於發行人之利息費用。再者，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息（民法第69條、第70條），其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條第2項規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。又購入債券之價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（如：季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。
⒉財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函令謂：「營利
事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」更具體闡明債券買賣區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，視為其證券交易損益。又債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益等。由於上開解釋函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，參考上開規定及說明所作成之解釋，因屬稽徵便利、維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍及目的，自應於所解釋之法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。準此可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，在本件有溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，則營利事業即應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，亦即債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。因而，原告主張「原告以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，方屬符合所得稅法第62條精神之做法，惟被告竟據以認定不得將折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解所得稅法第62條之意旨。」云云，即不足採。
⒊固然，在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於
票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整應依財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，雖營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」但關於租稅之課徵，則應以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及第2後前段規定：「至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。
」自明。本件被告依據前開財政部75年7月16日臺財稅第0000000號之解釋函令，並參考所得稅法第62條之規定意旨作成本件核定，難認有何違反營利事業所得稅查核準則第2條規定之情事，原告就此有所主張，即非可採。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，可自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，俾能符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，以杜規避稅負。是以，被告採用稅務會計觀點，認債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，亦屬有據。準上說明，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則原告於申報92年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數29,783,305元，即有未合；被告否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，而予調整加回，於法自屬有據。又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，雖溢價購入債券部分，是否屬債券成本，能否予以攤銷作為利息收入之減項，兩造存有見解上之歧異，但不能因此即謂被告上開有關溢價購入債券之利息計算，有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。且系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，已為前開論述綦詳，目前證券交易所得停徵，長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免計入課稅所得，已符合公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反實質、量能課稅及樹果原則，實屬流於主觀且有失偏頗。至於所得稅法第64條第2項後段規定：「…公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」則是有關遞延費用估價之規定，與本件為利息收入可否作為溢價攤銷所產生之爭議不同，難以相提並論；況該規定之規範對象為債券之發行者，並非購買者，故於本案之情形即無適用之餘地。是以，原告主張「被告以法無明文而否准原告攤提計算實際之利息收入，而依法僅准債券之發行者得分期攤提計算其實際之利息支出，實違反平等原則甚鉅。」云云，亦無足取。
⒋又債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固
繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量本身之需求及投資目的，亦已知悉該投資之債券票面利率為何，而債券之市場利率瞬息萬變，其利率係決定於該債券之當時市場供需價格，故市場利率與票面利率本就有所不同，票面利率為發行之初即已決定發行人未來於債券定期或到期時應給付之利息金額，雖投資人原溢價購入債券，惟此為購入債券之成本，其於日後出售或到期時所取得之金額減除該購入債券之成本則為有價證券之損益，其可能為損失亦可能為利益，全然取決於購入及出售當時之市場利率，故溢價取得債券之價格，如當時市場利率一直下滑，將導致債券市場價格逐漸上升，可能超過其原始價格，此時即會產生有價證券之利得，故不一定溢價取得債券一定會產生有價證券損失；同理，折價取得債券之價格，如當時市場利率一直上升，因債券市場價格逐漸下跌，亦可能低於其原始價格，此時即會產生有價證券之損失，故財政部75年7月16日臺財稅第0000000號解釋函令所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」並無僅適用於債券平價交易之情形，溢價及折價仍有其適用，且不論平價、溢價或折價發行人或持有者計算利息支出或利息收入均依「票面面額×票面利率×債券持有期間」。原告主張「財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題。」云云，即有誤解，實無足取。本件系爭溢價債券，原告帳列長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，是所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。基此，益足說明本件將債券利息以溢價攤銷之方式減除之不合理性。
⒌又按成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計
期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。
本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關聯。因此，原告主張「投資成本與最後一期收回票面金額之差額屬於投資成本部分，已於每期計算利息收入時減除，對於投資者而言，該部分乃是屬於本金的回收，非屬利息，已回收之本金也不具資產所具有之未來經濟效益，因此若將該部分計入利息收入或計入資產，顯然與所得稅法第22條與商業會計法第16條所規定之『權責發生制』相違背。」云云，尚有誤會，斷非可採。
⒍另原告所引用財政部81年5月28日臺財稅第000000000號
及85年10月21日臺財稅第000000000號等解釋函令，係指債券業者發行「零息票債券」，買受人以折價方式購得而言，因「零息票債券」之情況特殊，與一般債券皆依當時市場行情定有零以上之票面利率不同，為避免因固守形式主義，專以票面記載為準，忽略購買人以折價方式購得仍有實質所得，以致違反實質課稅原則，乃有上開解釋函令之作成，足見上開解釋函令作成之背景，與75年7月16日臺財稅第0000000號解釋函令不同，自難比附援引。因此，原告援引上開解釋函令謂：「如原告所購買之債券係為無息債券，則被告將要求按該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，據以計算利息收入…是以既被告於核定原告購買零息債券時會以實質課稅原則核定債券利息收入，而不依債券之面額計算收入，又豈能於核定原告購買非零息債券之利息收入時，即排除以實質課稅原則認定實際利息收入。」主張被告之核定有違平等原則云云，核無足取。雖原告另主張「原告於各年度營利事業所得稅中有關債券折溢價皆採分期攤銷之方式一致處理，且被告於87年度以前之核定均未曾就此表示不同意見，亦未相對調減原告到期債券贖回損益，亦即被告顯對原告針對債券折溢價採分期攤銷之方式處理予以認同；卻於87年度市場利率走跌後始否准原告對債券溢價之攤銷處理並調增利息收入，被告之見解顯前後不一致。況被告所據以否准之法令依據之財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函於87年以前係已存在，被告如擬改變見解，即應合理說明本案事實與以往各年度有何不同，須為不同之行政處分，否則即應受行政自我拘束原則之限制，就相同之事實為相同之行政處分。被告驟然改變一貫見解，並未就此詳加說明，顯使原告權益受損，實有違反行政自我拘束原則。」云云。但查，本件被告依75年函釋所為之上揭核定，既屬合法，已如前述，則縱被告就原告87年度以前有關債券折溢價之攤銷，未依87年即已存在之上述函釋處理，亦屬各該年度之處理是否有違法之情事，而無任何行政之自我拘束可言，蓋行政之自我拘束係由平等原則推論而來，而法律上所謂之平等原則，只限於合法之平等，不包括違法之平等，否則不啻承認行政機關得以違法之先例，改變法令之規定，是以原告上節主張，亦非可採。至於原告所引用最高行政法院91年判字第1482號有關前手息之判決，僅認上揭財政部75年7月16日解釋函令係以債券單純買賣而為立論，對於該案有關債券附條件買回交易而具融資性質者，並無適用之餘地，並無否定該解釋函令之意。因此，原告主張最高行政法院於前手息案件，已認財政部上揭75年
7月16日解釋函令未符實質課稅精神云云，亦與事實不符，附此敘明。
（二）有關91年度未分配盈餘部分：⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。依上述規定可知，應為未分配盈餘加項之「課稅所得額」係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」，而非以納稅義務人之申報額為計算基準，是經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱係以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為上述未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算甚明。
⒉如前所述，有關長期債券投資溢折價之處理，稅務會計與
財務會計採不同之處理原則，是於稅捐之申報時，自應依上述稅務會計處理，不得將該等債券折溢價於持有期間逐年攤銷。經查，本件原告91年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」306,120,255元，申報項次5「其他」為0元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，乃依財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋意旨，轉列利息收入19,842,991元，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為19,842,991元，併同其餘調整項目，核定項次22「年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」為140,488,571元，為前開所確認之事實。上開未分配盈餘項次5「其他」19,842,991元，既係原告以債券利息溢價攤銷減除之金額，則被告依財政部75年7月16日臺財稅第000000
0號函釋意旨，將之轉列為利息收入，並核認為91年度應課稅所得額，揆諸前揭有關「營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本；債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應於出售時或滿期還本時，將購進成本與出售價格之差額列為證券交易損益，而不調整持有時間之利息收入」之說明，即無不合。
又依前揭所得稅第66條之9第2項規定，「經稽徵機關核定之課稅所得額」屬未分配盈餘之加計項目，原告既未按前揭函釋意旨將長期債券溢價攤銷19,842,991元部分加回利息收入，則原告91年度未分配盈餘申報金額即有短缺，自應加計上開長期債券溢價攤銷19,842,991元，始稱合法。而原告會計師於查核簽證時未依法調整，致有漏報，被告本應重行核定項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」之金額，惟考量忠實表達原告申報情形，遂將應作調整之利息收入19,842,991元，逕列於項次5「其他」項下，調整加回91年度未分配盈餘中，揆之前開規定，於法尚無不合。
⒊至於原告主張「被告之核定，係以『其他』項目名義含混
帶過，顯係被告亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之
9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，又依租稅法律主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律的根據…是以，既所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數應於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義，侵害原告之權利甚深。」一節。經查，系爭債券利息溢價攤銷19,842,991元，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，被告於查核時發現自得將之轉列利息收入，否則，因未調整致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，反而有違平等原則。又利息收入本屬課稅所得額之範疇，亦屬未分配盈餘之加計項目，已如前述，被告將上開原告長期債券溢價攤銷19,842,991元部分加回利息收入，併計其91年度之未分配盈餘，本即合法，因原告會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被告依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，其目的僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法律規定相符，並非新增未分配盈餘所無之加計項目，故原告上節主張，亦有誤解，洵無可採。
五、綜上所述，原處分否准原告將92年度營利事業所得稅結算申報之公司債溢價攤銷數29,783,305元由利息收入減除，乃核定其利息收入為200,276,560元；又被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，將債券利息溢價攤銷19,842,991元自債券利息收入項下減除，乃轉列利息收入，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為19,842,991元，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月26日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月26日
書記官林佳蘋