臺北高等行政法院104年度訴字第1959號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1959號判決

裁判日期：民國105年03月31日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1959號105年3月10日辯論終結原告 詹伯智 訴訟代理人 曾威凱 律師
周宇修 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 陳立瑩 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月26日台財訴字第10413956680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告民國96年度漏報其他所得新臺幣（下同）14,124,400元及執行業務所得8,360,000元；97年度有利息、營利及其他所得，合計71,840,672元；98年度有利息、營利、機會中獎及其他所得，合計5,334,863元，乃分別核定其96、97及98年度綜合所得總額22,914,763元、71,840,672元及5,334,863元，補徵應納稅額8,201,405元、27,787,154元及1,158,108元。另原告96年度已辦理綜合所得稅結算申報，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,100,555元（漏稅額8,201,110元×0.5倍）；97及98年度未辦理綜合所得稅結算申報，依原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰），97年度罰鍰計27,705,679元【補徵稅額27,787,154元×（351,072元×0.4倍＋71,489,600×1倍）÷71,840,672元】、98年度罰鍰計1,114,492元【補徵稅額1,158,108元×（334,863元×0.4倍＋5,000,000元×1倍）÷5,334,863元】。原告就系爭各年度其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102年8月7日台財訴字第10213935460號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。
案經被告104年5月28日北區國稅法二字第0000000000B號重核復查決定結果，獲追減97年度其他所得42,482,000元及罰鍰16,929,362元，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告於95年12月27日向訴外人 陳一雄 以160,704,000元購買
位於之臺北市○○區○○段2小段193及193-1號土地（下稱系爭土地），但未辦理所有權移轉登記，並於隔日（即95年12月28日）以總價231,326,000元再將該土地出售與 遠雄 建設股份有限公司（下稱遠雄公司），並於96年1月18日辦理所有權移轉登記，將系爭土地之所有權自訴外人陳一雄改登記為遠雄公司。後原告因故再與遠雄公司簽定補充協議，將總價修正為251,318,000元。後被告所屬之中和稽徵所與板橋分局分別依照北區國稅中和二字第1001020941號及北區國稅板橋二字第1001031470號函（下稱原處分），引用財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋（下稱系爭函釋）意旨，認定原告於此次交易過程中之買賣價差為90,614,000元（計算式：251,318,000-160,704,000），而視為所得稅法第14條第1項第9類之推定其他所得而課徵綜合所得稅，並計算原告於96、97、98年之綜合所得為分別為22,914,763元、71,840,672元與5,334,863元，進而認定原告應補徵之應納稅額分別為8,201,405元、27,787,154元與1,158,108元以及漏稅罰鍰4,100,555元、27,705,679元與1,114,492元。原告不服，提起第1次復查後遭被告駁回，後再提起第1次訴願，該第1次復查決定即因未扣除原告之交易成本遭到撤銷。惟被告於第2次復查決定（即本復查決定）時追減其他所得42,482,000元與罰鍰16,929,362元，而未撤銷其全部補稅處分及漏稅罰。原告猶仍不服，提起第2次訴願（即本訴願決定），惟猶遭駁回。
㈡系爭函釋顯然有違租稅法律主義：
⒈租稅法律主義與實質課稅原則：
⑴我國憲法第19條明文揭示「租稅法律主義」，而稅捐稽
徵法第11條之3規定即為前述原則之貫徹。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。
⑵參酌司法院大法官第385號、第496號解釋、最高行政法
院100年度判字第2126號、101年判字第1049號、高雄高等行政法院101年訴字第470號判決意旨，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。
⒉被告將土地出售限於所有權登記移轉此種法律行為，侵蝕
私法自治與契約自由，並增加法律所無之限制，系爭函釋自屬違法：
⑴依憲法第78條、第171條第2項、大法官審件審理法第5
條第2項、行政訴訟法第178條之1第1項規定可知，對於法規之違憲審查，司法權內部有分工之機制。命令之違憲，原則上由各級法院自行審查。是以，倘鈞院認為個案中行政機關所引用之命令有違法情事時，自得逕予排斥不用。
⑵依所得稅法第4條第1項第16款規定意旨，立法者就土地
出售之經濟行為，在已課徵土地增值稅之憲法要求下，認為無需再予以課稅，故予以明文規範為免稅事由。此一租稅優惠既由立法者所形成，人民就土地出售便無繳納所得稅之義務，倘行政機關透過函釋或其他方法將此一租稅免除範圍予以限制，無非等於向人民課徵法律認為毋須繳納之稅捐，而有違前述之租稅法律主義與相關最高行政法院所揭示之法意。
⑶基此，系爭函釋將所謂的土地買賣解釋為限於「物權所
有權之移轉」，實已扭曲立法者之原意。蓋前述所得稅法既將免稅情形定義為「個人及營利事業出售土地」，便無要求人民需以特定之民事法律行為所為土地出售之方式。於本件事實，原告確有與遠雄公司簽訂民事土地買賣契約及增補協議，可證明本件原告與遠雄公司間確實存在土地買賣之事實，當係符合所得稅法第4條第1項第16款之構成要件。
⑷縱然原告係依照系爭函釋，移轉系爭土地所有權予自己
再移轉與遠雄公司，其所製造之經濟利益實與原告原先之作法相同，頂多係節省登記之時間與人力成本。依前述最高行政法院見解，在一般法律原則與經驗法則下，應就有利於人民之認定，認為本件情形屬於所得稅法所定義之土地出售，而拒絕適用系爭函釋並撤銷原處分。⒊縱認系爭函釋符合租稅法律主義，本案之情形亦與函釋無
涉，被告自不得引用該函釋做為向原告補稅之依據：系爭函釋做成伊始，其目的係為防止未符合農業發展條例之人在無法購買農地之情形下，借用其他農民身分而轉登記予第三人，同時亦防止人民藉此逃避課徵土地增值稅之故。
然就本案而言，系爭土地之移轉皆有繳納土地增值稅，且屬於一般建築用地而非農地，自不應有系爭函釋之適用，否則有違論理法則。
⒋本件與司法院釋字第287號解釋無關：依司法院釋字第287
號解釋意旨，原處分、復查決定均作成於系爭函釋做成之後，實與司法院釋字第287號解釋無關；原告於起訴時，亦未曾主張本件有任何溯及既往之情形。為此，原告祈請將本部分之爭點焦點置於原告所主張：系爭函釋增加法律所無之限制，自屬違法，而不應適用之部分進行審查，以符訴訟經濟。
⒌被告雖抗辯依照民法第758條之規定所謂出售土地應限於
所有權移轉，且系爭函釋本得及於農舍出售以外之情形云云，然實非符合我國行政法制：
⑴行政命令被司法院大法官因有違租稅法律原則而違憲失
效者甚多，如司法院釋字第367、415、566、650、657、661、674、692、706號解釋。
⑵司法院釋字第692號解釋理由書指出「主管機關本於法
定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。」。
⑶依司法院釋字第247號解釋 楊建華 大法官不同意見書、
、司法院釋字第508號解釋蘇俊雄大法官部分不同意見書意旨，法理上對稅法發生解釋疑義時，應疑則有利於納稅人，如此方能貫徹租稅法定主義之意旨，亦為現代福利法治國家之憲法所強調。
⑷被告之答辯，實與上述法律原則相違悖：
①依所得稅法第4條第16款74年12月30日修正之立法理
由，顯見本款之立法意旨在於避免人民重複繳納土地增值稅與所得稅，亦即倘若土地之移轉業已繳納土地增值稅時，便無需再就該土地之相關所得繳交所得稅，以避免重複課稅。
②所得稅法與民法之解釋未必須相同。就民法而言，不
動產所有權移轉固係以登記作為生效要件，然而所得稅法畢竟非以個人「移轉土地所有權」作為條文用字，行政機關與法院解釋所得稅法之「出售土地」時，實無須將其內涵等於同移轉土地所有權。縱認上述出售土地意涵並非明確，參酌疑義對納稅人有利原則，所得稅法對於免納所得稅之範圍，自應採較民法更寬廣之解釋。是以，本件原告之行為，當有所得稅法第4條第1項第16款之適用，而無須被追繳任何所得稅。
③系爭函釋既屬行政規則，則頂多係間接對外發生抽象
之效力。然該抽象效力之範圍，應僅以該函釋所敘述者為限。被告機關縱使若認為本件原告行為模式與系爭函釋相同，亦應另為函釋或修正系爭函釋之內容，而非逕行類推適用該函釋於本案。故被告機關引用系爭函釋作成原處分與復查決定，確屬違法而應撤銷。
㈢本件關於裁罰性不利處分之部分，亦屬違法：
⒈如前所述，被告補稅決定係屬違法，故漏稅罰即失所附麗，亦屬違法，自應一併撤銷之。
⒉縱認原補稅處分合法，被告做成之漏稅罰亦有違法之處，應予撤銷：
⑴依最高行政法院101年度判字第116號判決意旨，對所得
稅報繳過程中納稅義務人應盡之誠實義務內容，稅捐主管機關始終未預為立法通案規範，豈能在發生個案爭議時，再任意課予人民「為法律定性」之作為義務。」又依行政罰法第7條第1項規定意旨，可知行政機關對人民做成行政處罰時，應對人民有無故意過失負舉證責任。⑵依稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基
準日之認定原則，足見稅務行政機關進行違章案件調查時，其通知函應載明具體查核範圍，以符正當法律程序及法明確性，令當事人得為有意義之協力義務及防禦之權利。
⑶本件原告於接獲被告所屬中和稽徵所通知時，雖該通知
無記載任何具體查核範圍，亦未告知原告調閱資料之目的，但原告猶完全配合辦理，並依照要求提供相關資訊，無欺瞞可言。然被告卻對此未置一詞，並違反上述認定原則，而將原告視為蓄意逃漏稅，並課予高額罰鍰。被告根本無法證明原告有何故意過失，系爭罰鍰處分自應予以撤銷。
⒊再者，本件原告縱該當構成要件，亦得主張阻卻違法或責任事實，而不受本件漏稅罰之處罰：
⑴依大法官會議解釋第685號林錫堯大法官協同意見書可
知，於行政處罰領域中，行為人若因法規不明確而生有該行為並不違法之確信時，系爭行為自應不受處罰。基此，本院100年度訴字第1330號判決更可證我國實務業已接納此一超法規阻卻違法事由。
⑵本件原告在接受被告所屬中和稽徵所與板橋分局調查時
，便已表明其認為系爭行為依照一般通念屬於土地買賣，並在其親自書寫之「申請更正註銷所得稅款」書面中提及「該所得純為土地買賣所得」等語，顯見原告自始認為本件屬於土地買賣無誤。若原告已有此確信，自無須再三詢問相關機關，並且得引用上述實務見解主張阻卻違法或責任，被告未慮及此，仍處以裁罰性不利處分，該處分即屬違法。
⒋被告計算罰鍰之方式有重大瑕疵，原處分就罰鍰部分自不應予以維持而應撤銷之，方符依法行政及法明確性原則：
依行政程序法第5條規定、本院91年訴字第5284號判決意旨，本件復查決定未指出稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係以何年之修正規定為依據，其所引用之0.5倍、0.4倍以及1倍係於該參考表之何處，原告遍尋該參考表並未尋得，訴願決定中亦未提及該參考表，顯見訴願審議委員會亦不知出處，更證本件論述之缺漏。再者，復查決定第16頁所稱「97及98年度原罰鍰計算方式有誤」，其依據為何，被告全無論述。又以，倘如原處分所稱，原告買賣價差為90,614,000元，被告如何將一筆金額分別計算至96、97及98年所得，並將追減減至97年，其間亦無任何論述，當應撤銷云云。
四、被告主張：㈠其他所得部分：
⒈原告於95年12月27日以160,704,000元向陳一雄購入系爭
土地，並未辦理產權移轉登記，隨即於95年12月28日以總價款231,326,000元直接出售予遠雄公司，系爭土地並於96年1月18日由所有權人陳一雄直接移轉登記予遠雄公司，嗣原告再於97年4月1日與遠雄公司簽訂不動產買賣補充協議書，將原買賣總價款修正為251,318,000元，有原告分別與陳一雄及遠雄公司簽訂之不動產買賣契約書及補充協議書可稽，亦為原告所不爭；依民法第758條規定，原告即非系爭土地之所有權人，僅取得系爭土地移轉登記請求權，其進行前揭交易所取得之買賣價差，核其性質為土地登記請求權債權之實現，依行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類前段及系爭函釋意旨，核屬原告其他所得。
⒉次查依遠雄公司函送之付款明細表、原告簽收之收據、支
票影本及其彰銀建國分行之帳戶存款往來明細資料，原告就系爭土地買賣價金之支付及收取情形如下：⑴95年12月27日存入遠雄公司支付系爭土地交易第1期款30,132,000元支票，隨即開立臺灣銀行總行營業部本行支票30,132,000元支付陳一雄君第1期款；⑵96年1月10日存入遠雄公司支付之第2期款42,572,989元（50,220,000元扣除代地主繳納土地增值稅7,647,011元），隨即轉開立彰銀建國分行本行支票42,573,019元（含匯費30元）支付陳一雄第2期款；⑶96年1月24日存入遠雄公司支付之第3、4期款合計80,241,750元（80,352,000元扣除地上物拆除費用110,250元），隨即轉開立彰銀建國分行本行支票80,241,780元（含匯費30元）支付陳一雄第3、4期款；⑷96年3月6日遠雄公司給付原告地上物拆除費用110,250元（存入石磊銀行帳戶）；⑸97年3月24日存入遠雄公司支付第6期款7,500,000元，加計另存入遠雄公司開立予 蔣忠佑 7,500,000元支票合計15,000,000元，隨即分別轉匯入 張秀英 及 徐瑾 銀行帳戶11,000,000元及4,000,000元；⑹遠雄公司分別於96年4月26日、97年5月30日及98年7月25日開立支票支付原告第5期款14,124,400元、第7期款38,989,600元及尾款5,000,000元，均存入原告臺灣新光商業銀行股份有限公司（下稱新光銀行）土城分公司帳戶；⒎97年5月23日遠雄公司支付第8期款25,000,000元（存入 高金釵 帳戶）。綜上，遠雄公司支付原告土地款合計251,318,000元，原告支付陳一雄土地款合計160,704,000元，有遠雄公司98年12月29日遠建字第0980435號函、99年5月19日遠建字第0990180號函、彰銀建國分行帳戶存款往來明細資料及新光銀行資金往來對照表可稽。
⒊原告主張為整合臺北市○○區○○○○段○○○○○號等多筆
土地，將遠雄公司支付之第6期款7,500,000元（票號CN0000000）及第8期款25,000,000元（票號CN0000000）轉匯地上物所有人張秀英及高金釵等人作為地上物拆遷補償費乙節：
⑴原告於95年12月20日與遠雄公司就坐落臺北市○○區○
○路2小段多筆地號土地（包含系爭土地及原告主張給付地上物所有人移轉土地使用權補償費所坐落前揭地段200-2地號土地）開發事宜訂有協議，原告負責促成遠雄公司取得開發土地，有95年12月20日協議書可稽。
⑵地上物所有人張秀英於97年3月5日出具同意書（由原告
擔任見證人）：「本人張秀英（代表人）係位於臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號之土地（即臺北市○○○路○段○○巷○號）地上物所有人，為解決地上物之補償，本人今同意以新臺幣肆仟伍佰萬元整與地主達成和解，並於和解後返還土地及放棄地上物所有權，並同意於收到和解金頭期款後3個月內搬清騰空，並於收到和解金尾款時同時將土地及地上物移交給地主，恐口無憑，特立此據以茲證明。」⑶耀章汽車企業有限公司、張秀英、 徐耀璋 、 徐海章 、徐
瑾、 徐莉瑾 、 徐佩瑾 7人（地上物所有人，下稱張秀英等7人）與 蔣煥棟 、 李秀英 2人（地主，下稱蔣煥棟等2人）於97年3月21日簽訂協議書，張秀英等7人同意將渠等所有臺北市○○區○○○路○段○○巷○號建物（坐落於臺北市○○區○○段2小段200-2號土地）全部讓與蔣煥棟等2人，協議簽訂時蔣煥棟等2人應給付第1期款20,000,000元，於第一期款給付日起3個月內，蔣煥棟等2人應給付第2期款25,000,000元；張秀英等7人同日（97年3月21日）簽收20,000,000元收據所附支票影本為遠雄公司分別開立予原告、蔣忠佑（蔣煥棟代理人）及李秀英7,500,000元（票號CN0000000）、7,500,000元（票號CN0000000）及5,000,000元（票號CN0000000）支票；又高金釵（徐海章之配偶）於98年9月3日至財政部臺北國稅局說明略以，97年5月23日入帳25,000,000元（票號CN0000000），該等款項為張秀英等人轉讓臺北市○○區○○○路○段○○巷○號地上物所取得對價之一部分，其中高金釵配偶徐海章應分配價款15,000,000元，餘款分次匯予張秀英等人，有張秀英等7人97年3月21日協議書、收據、支票影本及高金釵98年9月3日談話紀錄可稽。
⑷被告於101年5月9日向遠雄公司函查，該公司於101年6
月29日以遠建字第1010397號函復略以：「二、本公司就購置臺北市○○區○○段2小段土地事宜，分別與蔣煥棟、李秀英等2人訂有不動產買賣契約書，及與詹伯智訂有不動產買賣契約書及不動產買賣補充協議書；另，蔣煥棟、李秀英2人與耀章汽車企業有限公司、張秀英、徐耀璋、徐海章、徐瑾、徐莉瑾、 余佩瑾 等7人就上開土地之地上物訂有協議書在案，此先 陳明 。三、其後蔣、李2人及 詹君 於本公司向渠等給付部分土地價款時，⒈ 蔣君 要求取消票號CN0000000金額750萬元票據之禁止背書轉讓字樣，⒉ 李君 要求取消票號CN0000000金額500萬元票據之禁止背書轉讓字樣，⒊詹君則要求取消票號CN0000000金額750萬元及票號CN0000000金額2,500萬兩紙票據之禁止背書轉讓。」綜上，就原告與遠雄公司簽訂之協議書、地主與地上物所有人簽訂之協議書、資金付款流程及支付時間等綜合判斷，原告主張受遠雄公司委託整合臺北市○○區○○○○段多筆地號土地，代收代付地上物補償費32,500,000元核屬可採，此部分不計入原告出售系爭土地移轉登記請求權之收入。
⒋另原告主張其於95年12月14日受土地所有權人李秀英之代
理人 李政和 所託，全權處理臺北市○○區○○路2小段200-1、200-2及200-4地號3筆土地整合及買賣事宜，並給付地主李秀英介紹費9,982,000元乙節：
⑴依原告於95年12月14日出具承諾書載明：「本人詹伯智
受託於李政和先生（即土地所有權人李秀英之代理人），全權處理臺北市○○區○○段二小段200-1，200-2，200-4地號等三筆土地整合及買賣事宜，如受託買賣完成，本人須給付新臺幣九百九十八萬兩千元介紹費於李政和先生，售出本土地簽約時，由購買之公司作為雙方之見證。」此承諾書並由遠雄公司見證簽章。
⑵原告以李秀英為受款人，開立發票日為97年6月3日、金
額為9,982,000元之支票（票號：XC0000000）乙紙，由李政和簽收在案，有新光銀行土城分行支票影本可稽。⑶原告與遠雄公司於95年12月20日簽訂之協議書買賣標的
亦包含前揭地號土地，足見原告係為遠雄公司取得開發土地之目的而與地主李秀英及李政和交涉，並承諾給予介紹費，該介紹費應包含於遠雄公司支付原告系爭土地價款中，原告主張支付李秀英之介紹費9,982,000元應自系爭其他所得中予以扣除，應屬可採。
⒌綜上，原告取得遠雄公司給付價款251,318,000元，扣除
其支付予原土地登記所有權人陳一雄價款160,704,000元、處理地上物搬遷補償費32,500,000元及介紹費9,982,000元後之餘額48,132,000元（251,318,000－160,704,000－32,500,000－9,982,000），核屬原告其他所得，按原告各系爭年度實際取得之所得重行核定96、97及98年度其他所得分別為14,124,400元、29,007,600元及5,000,000元，原核定96及98年度其他所得並無不合，應予維持；97年度其他所得應予追減42,482,000元。
⒍系爭函釋無違租稅法律主義，適用於本件並無不合：
⑴行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，
應自法規生效日起有其適用，為司法院釋字第287號解釋所釋示，財政部系爭函釋於84年7月5日發布施行時，係就當時所得稅法第14條1項第9類其他所得所為之核示，87年6月20日所得稅法已增訂同條項第9類退職所得，並修正其他所得為第10類，係財政部基於職權，就所得稅法第14條規定所得類別之認定所作之釋示，並未逾越法律規定，原查於辦理相關稅捐稽徵事務自得援用。
⑵按民法第758條第1項規定，關於不動產物權之取得、喪
失及變更，均以登記為其生效要件，非經登記不生效力。準此，所得稅法第4條第1項第16款有關個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之規定，僅限於土地登記簿謄本登記之所有權人出售土地時，始得主張免納所得稅，而原告非土地登記簿謄本上登記之所有權人，其出售系爭土地移轉登記請求權所取得之買賣價差，核其性質為土地登記請求權債權之實現，亦即原告係基於出售系爭土地所有權移轉登記請求權（債權）而取得系爭出售利益，該請求權之價值，係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。
⑶系爭函釋係指納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出
售予第三者，並直接由原地主變更所有權人為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。本件系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式並無不同，亦為購買土地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權人為第三者，被告援引該函釋，尚非無據。
⒎綜上，原告取得遠雄公司給付價款251,318,000元，扣除
其支付予原土地登記所有權人陳一雄價款160,704,000元、處理地上物搬遷補償費32,500,000元及介紹費9,982,000元後之餘額48,132,000元（251,318,000－160,704,000－32,500,000－9,982,000），核屬原告其他所得，按原告各系爭年度實際取得之所得重行核定96、97及98年度其他所得分別為14,124,400元、29,007,600元及5,000,000元，追減97年度其他所得42,482,000元並無不合，請續予維持等語。
㈡罰鍰部分：
⒈按行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，
應自法規生效日起有其適用，為司法院釋字第287號解釋所釋示。系爭函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條規定所得類別之認定所作之釋示，並未逾越法律規定，已如前述，次查綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則。原告取得系爭執行業務及其他所得之金額均非微小，亦為其所能掌握，系爭函釋係闡明所得稅法第14條規定之原意，納稅義務人自負有注意義務，若對所得類別及法律之適用有疑義，理應詢問稽徵機關予以確認，其捨此不為，自不能以不知法規為由，免除應申報之義務。
⒉原告對申報內容應盡審查核對之責，其96年度未按實際所
得申報，97及98年度未依規定辦理結算申報，致漏報各該年度所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項及第8條前段、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，自應受罰。惟97年度其他所得71,489,600元業經追減42,482,000元已如前述，且97及98年度原罰鍰計算方式有誤，重行核算97年度按補徵稅額10,794,368元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計10,776,317元{補徵稅額（即漏稅額）10,794,368元×〔（利息所得350,929元-儲蓄投資特別扣除額上限270,000元+營利所得合計143元）×0.4倍+其他所得29,007,600元×1倍〕÷（350,929元-270,000元+143元+29,007,600元）}，原處罰鍰27,705,679元應予追減16,929,362元；98年度按補徵稅額1,158,108元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,149,209元{補徵稅額（即漏稅額）1,158,108元×〔（利息所得327,327元-儲蓄投資特別扣除額上限270,000元+機會中獎所得及營利所得合計7,536元）×0.4倍+其他所得5,000,000元×1倍〕÷（327,327元-270,000元+7,536元+5,000,000元）}，較原處罰鍰1,114,492元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰1,114,492元請續予維持；96年度原處罰鍰4,100,555元（所漏稅額8,201,110元×0.5倍）並無違誤，請續予維持等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重核復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲就本件其他所得部分及罰鍰部分，依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
六、其他所得部分：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事
業出售土地……其交易之所得。」「第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
」為民法第758條第1項所規定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。末按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」有財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱系爭函釋）可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件係原告於95年12月27日向陳一雄買入臺北市○○區○○
段2小段193及193-1地號土地（下稱系爭土地），未辦理產權移轉登記，即於95年12月28日直接出售予遠雄建設事業股份有限公司（下稱遠雄公司），買賣差價90,614,000元，經被告所屬中和稽徵所查獲，核定原告96、97及98年度其他所得分別為14,124,400元、71,489,600元及5,000,000元，合計90,614,000元，就96年度所得通報被告所屬板橋分局歸課其綜合所得稅，並就97及98年度所得歸課各該年度綜合所得稅。原告就96至98年度其他所得及罰鍰不服，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，經財政部102年8月7日台財訴字第10213935460號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，其
他所得部分被告重核決定追減97年度42,482,000元，其餘復查駁回，核無不合。
㈢原告主張本件原告並無漏報所得，被告之核課處分，於法有
違云云。經查，原告於95年12月27日以160,704,000元向陳一雄購入系爭土地，並未辦理產權移轉登記，隨即於95年12月28日以總價款231,326,000元直接出售予遠雄公司，系爭土地並於96年1月18日由所有權人陳一雄直接移轉登記予遠雄公司（原處分卷第44-46、246-247頁），嗣原告再於97年4月1日與遠雄公司簽訂不動產買賣補充協議書，將原買賣總價款修正為251,318,000元，有原告分別與陳一雄及遠雄公司簽訂之不動產買賣契約書（原處分卷第47-57、223-229頁）及補充協議書（原處分卷第220-222頁）可稽，依民法第758條規定，原告即非系爭土地之所有權人，僅取得系爭土地移轉登記請求權，其進行前揭交易所取得之買賣價差，核其性質為土地登記請求權債權之實現，依前揭規定，核屬原告之其他所得。次查，依遠雄公司函送之付款明細表、原告簽收之收據、支票影本及其彰銀建國分行之帳戶存款往來明細資料，原告就系爭土地買賣價金之支付及收取情形如下：
⒈95年12月27日存入遠雄公司支付系爭土地交易第1期款30,132,000元支票，隨即開立臺灣銀行總行營業部本行支票30,132,000元支付陳一雄第1期款；⒉96年1月10日存入遠雄公司支付之第2期款42,572,989元（50,220,000元扣除代地主繳納土地增值稅7,647,011元），隨即轉開立彰銀建國分行本行支票42,573,019元（含匯費30元）支付陳一雄第2期款；⒊96年1月24日存入遠雄公司支付之第3、4期款合計80,241,750元（80,352,000元扣除地上物拆除費用110,250元），隨即轉開立彰銀建國分行本行支票80,241,780元（含匯費30元）支付陳一雄第3、4期款；⒋96年3月6日遠雄公司給付原告地上物拆除費用110,250元（存入石磊銀行帳戶）；⒌97年3月24日存入遠雄公司支付第6期款7,500,000元，加計另存入遠雄公司開立予蔣忠佑7,500,000元支票合計15,000,000元，隨即分別轉匯入張秀英及徐瑾銀行帳戶11,000,000元及4,000,000元；⒍遠雄公司分別於96年4月26日、97年5月30日及98年7月25日開立支票支付原告第5期款14,124,400元、第7期款38,989,600元及尾款5,000,000元，均存入原告臺灣新光商業銀行股份有限公司（下稱新光銀行）土城分公司帳戶；⒎97年5月23日遠雄公司支付第8期款25,000,000元（存入高金釵帳戶）。綜上，遠雄公司支付原告土地款合計251,318,000元，原告支付陳一雄土地款合計160,704,000元，有遠雄公司98年12月29日遠建字第0980435號函（原處分卷第244頁）、99年5月19日遠建字第0990180號函（原處分卷第230-231頁）、彰銀建國分行帳戶存款往來明細資料（原處分卷第62、66、193-209頁）及新光銀行資金往來對照表（原處分卷第101-140頁）可稽。又有關原告為整合臺北市○○區○○○○段○○○○○○號等多筆土地，將遠雄公司支付之第6期款7,500,000元（票號CN0000000）及第8期款25,000,000元（票號CN0000000）轉匯地上物所有人張秀英及高金釵等人作為地上物拆遷補償費乙節，查：⒈原告於95年12月20日與遠雄公司就坐落臺北市○○區○○路2小段多地號土地（包含系爭土地及原告主張給付地上物所有人移轉土地使用權補償費所坐落前揭地段200-2地號土地）開發事宜訂有協議，原告負責促成遠雄公司取得開發土地，有95年12月20日協議書（原處分卷第495-496頁）可稽。⒉地上物所有人張秀英於97年3月5日出具同意書（由原告擔任見證人）（原處分卷第369頁）：「本人張秀英（代表人）係位於臺北市○○區○○段2小段200-2地號之土地（即臺北市○○○路○段○○巷○號）地上物所有人，為解決地上物之補償，本人今同意以新臺幣肆仟伍佰萬元整與地主達成和解，並於和解後返還土地及放棄地上物所有權，並同意於收到和解金頭期款後3個月內搬清騰空，並於收到和解金尾款時同時將土地及地上物移交給地主，恐口無憑，特立此據以茲證明。」⒊耀章汽車企業有限公司、張秀英、徐耀璋、徐海章、徐瑾、徐莉瑾、徐佩瑾7人（地上物所有人，下稱張秀英等7人）與蔣煥棟、李秀英2人（地主，下稱蔣煥棟等2人）於97年3月21日簽訂協議書，張秀英等7人同意將渠等所有臺北市○○區○○○路○段○○巷○號建物（坐落於臺北市○○區○○段2小段200-2地號土地）全部讓與蔣煥棟等2人，協議簽訂時蔣煥棟等2人應給付第1期款20,000,
000元，於第一期款給付日起3個月內，蔣煥棟等2人應給付第2期款25,000,000元；張秀英等7人同日（97年3月21日）簽收20,000,000元收據所附支票影本為遠雄公司分別開立予原告、蔣忠佑（蔣煥棟代理人）及李秀英7,500,000元（票號CN0000000）、7,500,000元（票號CN0000000）及5,000,000元（票號CN0000000）支票（原處分卷第274頁）；又高金釵（徐海章之配偶）於98年9月3日至財政部臺北國稅局說明略以，97年5月23日入帳25,000,000元（票號CN0000000）（原處分卷第265-268頁），該等款項為張秀英等人轉讓臺北市○○區○○○路○段○○巷○號地上物所取得對價之一部分，其中高金釵配偶徐海章應分配價款15,000,000元，餘款分次匯予張秀英等人，有張秀英等7人97年3月21日協議書（原處分卷第365-368頁）、收據（原處分卷第275頁）、支票影本（原處分卷第273頁）及高金釵98年9月3日談話紀錄（原處分卷第269-271頁）可稽。⒋被告於101年5月9日向遠雄公司函查（原處分卷第305頁），該公司於101年6月29日以遠建字第1010397號函復（原處分卷第315頁）略以：「二、本公司就購置臺北市○○區○○段2小段土地事宜，分別與蔣煥棟、李秀英等2人訂有不動產買賣契約書，及與詹伯智訂有不動產買賣契約書及不動產買賣補充協議書；另，蔣煥棟、李秀英2人與耀章汽車企業有限公司、張秀英、徐耀璋、徐海章、徐瑾、徐莉瑾、余佩瑾等7人就上開土地之地上物訂有協議書在案，此先陳明。
三、其後蔣、李2人及詹君於本公司向渠等給付部分土地價款時，⒈蔣君要求取消票號CN0000000金額750萬元票據之禁止背書轉讓字樣，⒉李君要求取消票號CN0000000金額500萬元票據之禁止背書轉讓字樣，⒊詹君則要求取消票號CN0000000金額750萬元及票號CN0000000金額2,500萬兩紙票據之禁止背書轉讓。」綜上，就原告與遠雄公司簽訂之協議書、地主與地上物所有人簽訂之協議書、資金付款流程及支付時間等綜合判斷，原告主張受遠雄公司委託整合臺北市○○區○○○○段多筆地號土地，代收代付地上物補償費32,500,000
元核屬可採，此部分應不計入原告出售系爭土地移轉登記請求權之收入。另有關原告於95年12月14日受土地所有權人李秀英之代理人李政和所託，全權處理臺北市○○區○○路
2小段200-1、200-2及200-4地號3筆土地整合及買賣事宜，並給付地主李秀英介紹費9,982,000元乙節，查：⒈依原告於95年12月14日出具承諾書（原處分卷第493頁）載明：「本人詹伯智受託於李政和先生（即土地所有權人李秀英之代理人），全權處理臺北市○○區○○段二小段200-1，
200-2，200-4地號等三筆土地整合及買賣事宜，如受託買賣完成，本人須給付新臺幣九百九十八萬兩千元介紹費於李政和先生，售出本土地簽約時，由購買之公司作為雙方之見證。」此承諾書並由遠雄公司見證簽章。⒉原告以李秀英為受款人，開立發票日為97年6月3日、金額為9,982,000元之支票（票號：XC0000000）乙紙，由李政和簽收在案，有新光銀行土城分行支票影本（原處分卷第492頁）可稽。⒊原告與遠雄公司於95年12月20日簽訂之協議書（原處分卷第
495-496頁）買賣標的亦包含前揭地號土地，足見原告係為遠雄公司取得開發土地之目的而與地主李秀英及李政和交涉，並承諾給予介紹費，該介紹費應包含於遠雄公司支付原告系爭土地價款中，原告主張支付李秀英之介紹費9,982,000元應自系爭其他所得中予以扣除，應屬可採。綜上，原告取得遠雄公司給付價款251,318,000元，扣除其支付予原土地登記所有權人陳一雄價款160,704,000元、處理地上物搬遷補償費32,500,000元及介紹費9,982,000元後之餘額48,132,000元（251,318,000－160,704,000－32,500,000－9,982,000），核屬原告其他所得，按原告各系爭年度實際取得之所得重行核定96、97及98年度其他所得分別為14,124,400元、29,007,600元及5,000,000元，即追減97年度其他所得42,482,000元，並無不合。
㈣原告雖稱本件情形屬於土地出售，原告系爭土地之交易所得
應免納所得稅云云。按最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，……非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」準此，所得稅法第4條第1項第16款有關個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之規定，僅限於土地登記簿謄本登記之所有權人出售土地時，始得主張免納所得稅。查本件原告並非系爭土地登記簿謄本上登記之所有權人，其出售系爭土地移轉登記請求權所取得之買賣價差，核其性質為土地登記請求權債權之實現，亦即原告係基於出售系爭土地所有權移轉登記請求權（債權）而取得系爭出售利益，該請求權之價值，係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。原告復稱系爭函釋有違租稅法律主義及本件系爭土地屬一般建築用地，與系爭函釋規定有別云云。按行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，有司法院釋字第287號解釋意旨可參，而財政部系爭函釋於84年7月5日發布，係本於職權就當時所得稅法第14條1項第9類其他所得之釋示（87年6月20日所得稅法已增訂同條項第9類退職所得，並修正其他所得為第10類），該函釋以納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權人為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得等語，其釋示核與相關法規，並無不合，已如前述，並無原告所稱有違租稅法律主義，增加法律所無限制之情事。又本件系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式與系爭函釋之情形，同屬購買土地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權人為第三者，被告參引該函釋，亦無不合。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
七、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項、第2項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。
二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、未申報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額1倍之罰鍰」有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表〔所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項、第2項部分〕可參。
㈡本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得14,124
,400元及執行業務所得8,360,000元合計22,484,400元；97年度有利息、營利及其他所得合計71,840,672元；98年度有利息、營利、機會中獎及其他所得合計5,334,863元，均已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被告分別按96年度所漏稅額8,201,110元處0.5倍罰鍰4,100,555元，97年度按補徵稅額27,787,154元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計27,705,679元，98年度按補徵稅額1,158,108元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,114,492元。原告申經復查遭駁回，仍表不服，經財政部102年8月7日台財訴字第10213935460號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，被告重核決定追減97年度罰鍰16,929,362元，並無不合。
㈢原告主張本件其無違章情事且無故意或過失，不應受罰云云
。經查，原告確有漏報前開各該年度所得之情事，已如前述，原告所稱本件其無違章情形，自非可採。又按綜合所得稅係採自行申報制，重在誠實報繳，是以有所得即應申報，為所得稅制之基本原則。查本件原告取得系爭執行業務及其他所得之金額均非微小，亦為其所能掌握，若對所得類別及法律之適用有疑義，理應詢問稽徵機關予以確認，其捨此不為，自不能以不知法規為由，免除申報之義務。又原告對申報內容應盡審查核對之責，其96年度未按實際所得申報，97及98年度未依規定辦理結算申報，致漏報各該年度所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，依法自應受罰。惟查，原告97年度其他所得71,489,600元業經追減42,482,000元，已如前述，且97及98年度原罰鍰計算方式有誤，重行核算97年度按補徵稅額10,794,368元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計10,776,317元{補徵稅額（即漏稅額）10,794,368元×〔（利息所得350,929元-儲蓄投資特別扣除額上限270,000元+營利所得合計143元）×0.4倍+其他所得29,007,600元×1倍〕÷（350,929元-270,000元+143元+29,007,600元）}，原處罰鍰27,705,679元應予追減16,929,362元；98年度按補徵稅額1,158,108元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,149,209元{補徵稅額（即漏稅額）1,158,108元×〔（利息所得327,327元-儲蓄投資特別扣除額上限270,000元+機會中獎所得及營利所得合計7,536元）×0.4倍+其他所得5,000,000元×1倍〕÷（327,327元-270,000元+7,536元+5,000,000元）}，較原處罰鍰1,114,492元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰1,114,492元仍予維持；96年度原處罰鍰4,100,555元（所漏稅額8,201,110元×0.5倍），並無違誤。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
八、從而，本件被告查認原告有漏報所得情事，乃分別核定其96、97及98年度綜合所得總額22,914,763元、71,840,672元及5,334,863元，補徵應納稅額8,201,405元、27,787,154元及1,158,108元。另原告96年度已辦理綜合所得稅結算申報，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,100,555元；97及98年度未辦理綜合所得稅結算申報，依原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰），97年度罰鍰計27,705,679元、98年度罰鍰計1,114,492元。嗣經被告重核復查決定結果，獲追減97年度其他所得42,482,000元及罰鍰16,929,362元，其餘未獲變更，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，對於不利原告部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月31日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月31日
書記官陳清容