最高行政法院95年度判字第1946號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1946號判決

裁判日期：民國95年11月30日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01946號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1798號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人89年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新臺幣（下同）192,329元，綜合所得淨額為零元。被上訴人初查以上訴人本年度取有全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之營利所得32,549,556元，乃核定綜合所得總額33,008,520元，綜合所得淨額為32,548,885元，補徵稅額12,364,254元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依實質課稅原則，全美昌公司於88年9月1日經公告撤銷，嗣向法院申報清算，亦無盈餘可供分配，並完成清算完結在案，自無再行核定歸戶之必要。另被上訴人核定全美昌公司之累積未分配盈餘，未減除按同業利潤核定與各該年度帳載資料之所得額差額、各年度董監事、職工福利、滯納金、滯納利息及各項罰鍰，亦有違誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查被上訴人函請全美昌公司辦理增資或分配盈餘之際，該公司尚未獲准解散登記或經法院宣告破產，法人人格存在且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，而該公司87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表，仍有土地及房屋，自無財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋之適用。次查，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第3款規定，旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定。再查被上訴人核定全美昌公司截至85年底未分配盈餘累積數177,543,030元，計算時已減除當年度應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積，另查78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表，未見有由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金，又查78年至82年營利事業所得稅漏稅罰鍰等並無繳納記錄，自不得減除等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題。又因公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅，是強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格仍然存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74年5月1日台財稅第15935號函釋、83年2月3日台財稅第000000000號函釋之情形不同，上訴人主張全美昌公司因擅自歇業，並經公告撤銷登記，且該公司嗣後申報清算時，亦無盈餘可供分配，自無再行核定歸戶之必要云云，亦無足取。又按，所得稅法第76條之1規定，於法律所定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，核其立法目的，係為避免營利事業之投資人，為規避綜合所得稅或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。是未分配盈餘之計算自應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準，準此，所得稅法第76條之1第2項規定，公司未分配盈餘累積數之計算，應依同法第66條之9第2項有關核定營利事業未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘數額規定為之，除公司各年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時公司依法不能分配或已不存在之所得，及其以前年度盈餘分配之股利或盈餘，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又查核準則第111條之1第3款規定，旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予以減除，以符合公司之實際盈餘，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。再按，財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋，並不違反法律規定，且有利於納稅義務人之解釋，即得予援用，查全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，並非有提供支付事實而予變更核定，且該等年度營利事業所得稅及虛列薪工資漏稅罰鍰，行政救濟已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，帳載情形無法查明，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定。故全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與前揭查核準則立法意旨不符，自無查核準則第111條之1第3款之適用甚明。復按，本件依全美昌公司78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表所載，並未見有由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金，該公司既未有實際支付董、理、監事職工紅利或酬勞金，核與所得稅法第66條之9第2項第6款、第3項規定不符，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又按所得稅法第38條及同法施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，於計算營利事業之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，為查核準則第111條之1第2款所規定。另財政部64年10月9日台財稅第37296號及71年6月22日台財稅第34664號函釋，符合前揭所得稅法第76條之1及第66條之9規定之規範意旨，得予援用。是以查核準則第111條之1第2款規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，自須公司已實際繳納者，始得列為未分配盈餘之減除項目。全美昌公司78年至82年度之滯納金、滯納利息及各項罰鍰，並無繳納紀錄，且該公司已清算完結，經核備在案，前開罰鍰已無起徵之可能，亦為上訴人所不爭，並有臺灣新竹地方法院92年3月27日新院昭民廉92司三字第9155號函附卷足憑，故原核定計算全美昌截至85年底未分配盈餘，未減除前開項目，即無不合。末按，原處分於計算全美昌公司截至85年底止之前開未分配盈177,543,030元時，並未計入全美昌公司84年度未分配盈餘，又該公司84年度營利事業所得稅本稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額為119,078,866元，已於88年6月23日確定，故本件經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，該年度可分配盈餘為80,387,235元，依法應調整併計該年度未分配盈餘80,387,235元，再依財政部75年12月23日台財稅第0000000號函及90年4月17日台財稅第0000000000號函釋意旨，減除86年度虧損數額7,269,694元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘應為240,416,956元，依上訴人之出資比例重新計算其取有全美昌公司之營利所得應為44,076,440元，顯然較原處分更不利於上訴人，故本於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按全美昌公司各年度依同業利潤標準核定的情況並非相同，（一）78至82年度部份：原處分機關原將查獲之虛報薪資全數剔除，後因全美昌公司提出行政救濟，被上訴人斟酌原核定之利潤率高達20%，而當時同業利潤率僅12%，「依通常營業活動顯不合理，故在同業成本範圍標準內之金額，似應認屬有給付事實較為合理。」（78年度訴願決定書第4頁所載），既然當初核定時已推論有支付事實，事後再主張無支付事實，立論不一致，有違「禁反言」之原則，實不足採信，故上訴人主張78至82年度所核定的所得額與帳載的差額148,444,568元，符合所得稅法第83條第1項及查核準則第111條之1第3款規定，應於未分配盈餘中減除。（二）85年度部份：全美昌公司85年之營利事業所得稅已按規定於86年3月31日如期申報在案，雖然稽徵機關調查時，因該公司已處於停業狀態而經被上訴人依所得稅法第83條第3項同業利潤標準核定所得，然被上訴人查獲全美昌公司虛報薪資的年度僅只於78年至82年，按85年度被核定的情況完全符合所得稅法第83條第3項及查核準則規定，若被上訴人有查獲任何逃漏稅資料，自可再行調整，然事實證明，當初該公司所申報之報表並無任何如以前年度虛報工資之疑慮，故上訴人主張85年度所調增之所得，符合所得稅法第83條第3項及查核準則第111條之1第3款規定，85年度所核定的所得額與帳載的差額27,348,190元應減除。原判決雖謂全美昌各該年度依同業利潤標準並無實際支付之事實與查核準則立法意旨不符，無適用之餘地。然被上訴人於78至82年度之核定理由中不僅已承認該公司有支付工資之事實為合理，又85年度之核定更非有虛報薪資等情事，自應回歸按符合所得稅法第83條及查核準則第111條之1第3款規定，原判決適用法令不當。再按所得稅法第76條之1第2項第6款『依公司章程規定應分派董監事、職工之紅利』可自未分配盈餘減除，參照修正後所得稅法第66條之9第2項第6款規定，由修法前後相較之下可知，行為時法律明定公司有盈餘時，公司章程有訂明應減除董監事、職工之紅利者即應減除，不以該董監事、職工之紅利是否已支付為要件，既然被上訴人核定歷年所得高達177,543,030元，則依章程可減除10%之員工紅利，即17,754,303元。又按所得稅法第66條之9規定「當年度應納之營利事業所得稅」可於未分配盈餘中減除；稅捐稽徵法第49條「滯納金、滯報金．．．罰鍰，準用本法有關稅捐之規定」，又同法第1條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」。查核準則第111條之1第2款明定「不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰」可自課稅所得中減除。對於稅捐之徵收，稅捐稽徵法有優先適用之餘地，且法文中有「準用」者，係指性質相同者之事項，為節省條文避免重列法條，既然所得稅法明定當年度「應納」之營利事業所得稅可於未分配盈餘中減除，不以實際支付為必要，而滯納金、滯納利息、滯報金及罰鍰為稅捐之附帶給付性質，稅捐稽徵法又有明文準用，依相同性質的事務應為相同處理的法理，自然也可減除。再按被上訴人於全美昌公司辦理法院清算時所提參與分配欠稅明細表所列，全部積欠稅額有138,305,815元及強制執行費380,222元，其中系爭各年度78至82年度、85年度的稅捐債務細項列示共有三欄，將營利事業所得稅核定及罰鍰（58,871,887元）列於同一欄「本稅」，再列出滯納金（5,458,444元）及滯納利息（5,601,906元）欄位，可見被上訴人認定罰鍰與本稅為同一位階，更可明滯納金、滯納利息、滯報金及罰鍰與稅捐之同質性，上述合計為69,932,237元應自未分配盈餘減除。原判決及被上訴人引用財政部64年10月9日台財稅第37296號函及71年6月22日台財稅第34664號函釋，主張全美昌各年度之罰鍰、滯納金因未實際繳納，均不得減除，無查核準則第111條之1第2款的適用，均係未明滯納金、滯納利息及各項罰鍰與應納之營利事業所得稅同性質所致。退一步言，被上訴人對全美昌公司課徵之營利事業所得稅及罰鍰、滯納金、滯納利息均有優先債權性質，本應由公司自行負擔，公司與股東對於稅金、滯納金、滯納利息及各項罰鍰並無連帶責任，否則豈非公司稅捐轉由股東個人負擔，此非為所得稅法當初之立法原意，依相關所得稅法、稅捐稽徵法及原核定機關所提分配表，均足以說明全美昌公司各年度的未分配盈餘計算應將滯納金、滯納利息、罰鍰等項減除。原判決及被上訴人所引財政部解釋令完全未符合法令及會計原理規定，徒以該解釋令抗辯，理由並未充足。至於原判決末段所指有關84年度營所稅案件尚有未分配盈餘乙事，該年度與前述85年度核定應屬同一情況，經同業利潤核定，自可按所得稅法第83條第3項及查核準則第111條之1第3款規定減除調整之所得等語。
六、本院按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第2項第10款所明定。而「核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：二、前開所得稅法修正條文公布施行後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次．．．（二）『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，『．．．依第66條之9第2項規定計算，』為原則」為財政部88年7月15日台財稅第000000000號函所明釋。又「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之所得額中減除．．．三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為查核準則第111條之1第3款所規定，考其本旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘之計算，依上揭函釋，固應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，依第66條之9第2項規定計算為原則，惟全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明。全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付薪資之資金證明，核與查核準則第111條之1第3款之規定意旨不符，自無適用之餘地。
上訴人主張依所得稅法第83條第1項規定，各年度帳載差額應予減除云云，亦屬無據。次按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額：．．．六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」為現行所得稅法第66條之9第2項第6款所明定。依行為時所得稅法第76條之1第2項第6款規定，雖可依公司章程規定應分派董監事、職工之紅利可自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。本件依上訴人所舉公司章程影本所載，盈餘餘額由董事會按照業務情況擬定紅利之分配併入全部盈餘分配案提請股東會議決行之，是紅利分配應提請股東會議決行之，即應有股東會議決議資料。惟查78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表，未見有由當年度盈餘給付之董監事職工紅利或酬勞金項目，是原核定計算全美昌公司截至85年底累積未分配盈餘，未減除董監事、員工紅利，並無違誤。再按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」為查核準則第111條之1第2款所明定。又「核定計算未分配盈餘得減除之其他項目。說明：以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除．．．
（二）罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。」「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部64年10月9日台財稅第37296號函、71年6月22日台財稅第34664號函所解釋，係主管機關就技術性、細節性之次要事項所為釋示，並未牴觸母法，自得援用。本件全美昌公司各年度營利事業所得稅滯納金、滯納利息及罰鍰等並無繳納收據或憑證，依前揭財政部函釋，原核定計算全美昌公司截至85年底累積未分配盈餘，未減除滯納金、滯納利息及罰鍰項目，並無違誤。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國95年11月30日
書記官張雅琴