裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1798號判決
裁判日期：民國94年06月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01798號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月5日台財訴字第0920072388號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新台幣（下同）192,329元，綜合所得淨額為零元。被告初查以原告本年度取有全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之營利所得32,549,556元，乃核定綜合所得總額33,008,520元，綜合所得淨額為32,548,885元，補徵稅額12,364,254元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件是否逾核課期間？及全美昌公司截至85年
底，有無應強制歸戶之累積未分配盈餘？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法76條之1、78條、稅捐稽徵法第22條第1項第
4款及租稅法定主義，有關全美昌公司79年未分配盈餘累積數超過法定限額者者，應於次年80年12月31日前歸戶，核課期間應自81年3月31日之翌日起算5年，至86年3月31日止，方符合稅法的基本精神，是本件部分核定年度(78年度至83年度)已逾核課期間。況被告分別於85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日、85年2月29日、86年4月29日、87年4月23日分別核定79、80、81、
82、83、85年之各年度稅捐，相關核定資料於稽徵機關掌握最為詳盡，於85年核定時即可依法協助及催促全美昌公司辦理歸戶，竟於87年10月份才通知，再遲至89年再強制歸戶，被告以77.12.30台財稅第000000000號函釋主張本件應以強制歸戶年度起算核課期間，係以解釋令創設、擴充、增加「查獲年度」未即時歸戶案件的核課期間，不當的延長核課期間，使稅捐長期處於不確定狀態，即不足採。故被告因怠惰及疏失而未協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，83年度(含)以前之稅捐依法核課期間的起算應以各年度所屬個人綜合所得稅徵期屆滿起算，被告核定時均已逾核定期間。
⒉次查，全美昌公司因少數股東取得下包之虛假工資表所
產生的未合稅法規定所剔除補稅之營利事業所得稅本稅及罰鍰金額高達上億元，經經濟部於88年9月1日公告撤銷，並向法院辦理清算完結在案，該公司已無盈餘可供分配，依財政部台財稅第15935號函釋之精神，縱原告未於上述函令規定期間辦理解散登記，但公司既經主管機關公告撤銷則屬法定解散，與自行解散同一效力，且經法院對其財產進行實質審查，自可確定並無任何可供分配之所得，按強制分配的立法精神及實質課稅而言，自無再行核定歸戶的必要。
⒊次按，財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋：
實際歸戶年度在87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定「依第66條之9第2項規定計算」為原則，且該項第10款款規定，未分配盈餘所得減除項目包括「其他經財政部核准之項目」及營利事業所得稅查核準則(下稱營所稅查核準則)第111條之1第3款規定，按同業利潤標準核定之各所得額與與帳載申報之所得額差額應於未分配盈餘減除。全美昌公司78至82年度部份，被告原將查獲之虛報薪資全數剔除，全美昌公司提出行政救濟後，被告斟酌調整後之利潤率高達百分之20，而當時同業利潤率僅百分之12，認「在同業成本範圍標準內之金額，似應認屬有給付事實較為合理。」改按同業利潤標準核定，被告當初核定時既推論有支付事實，事後又主張無支付事實，立論不一致，故原告主張78至83年度所核定的所得額與帳載的差額148,444,568元應減除；又85年度的部份，因公司遭受前述重大補稅案件而疏於稽徵機關調帳時提示帳冊，按此核定情況符合前開規定，故85年度所核定的所得額與帳載的差額27,348,190元應減除。
⒋再按，行為時所得稅法第76條之1第2項第6款『依公司
章程規定應分派董監事、職工之紅利』可自未分配盈餘減除，參照修正後所得稅法第66條之9第2項第6款「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事、職工紅利或酬勞金」同條第3項「前項第3款至第
8款，應以截至截至各該所得年度結束前，已實際發生者為限。」，可知行為時法律明定公司有盈餘時，公司章程有訂明應減除董監事、職工之紅利者即應減除，不以該董監事、職工之紅利是否已支付，被告既核定歷年所得高達177,543,030元，依章程可減除10%17,754,303元。
⒌又按，查核準則第111條之1第2款明定「不得列為費用
或損失之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰」可自課稅所得中減除，並無應以實際繳納為必要的敘述，且「公司組織之會計基礎，應採用權責發生制」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳」，此為所得稅法第22條及商業會計法第10條第2項所明定。稅捐稽徵法第49條「滯納金、滯報金…罰鍰，準用本法有關稅捐之規定」，又同法第1條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」滯納金、滯納利息、滯報金及罰鍰係屬第二次的納稅義務，與稅捐性質相同，自可依前揭規定自未分配盈餘項下減除，故全美昌78至82年度及85年度之各項滯納金、滯納利息及各項應予扣除，則重行計算後，全美昌公司並無可分配盈餘。至被告引用財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋：「…各項罰鍰應於取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額減除。」主張全美昌各年度之罰鍰、滯納金因未實際繳納，均無查核準則第111條之1第2款的適用，但該解釋令未說明法理的推論過程。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，是
以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，本件該公司未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅，亦為財政部70.8.7台財稅第36583號函所明釋。原告係全美昌公司股東，因全美昌公司截至85年度止之累積未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，被告所屬新竹市分局依所得稅法第76條之1規定，通知該公司選擇辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定辦理，被告乃依前揭規定於89年1月13日請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶原告89年度取有全美昌公司之營利所得32,549,556元，應補稅額12,364,254元，並無不合。
⒉按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所
得稅法第76條之1係屬特別規定，在適用上自不發生與收付實現是否牴觸問題。又強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要，被告所屬新竹市分局於87年10月6日以北區國稅竹市資第00000000號函，請全美昌公司辦理增資或分配盈餘之際，該公司尚非獲准解散登記或經法院宣告破產，法人人格尚存且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，又87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表尚有土地及房屋，自無原告財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋：「公司…擅自歇業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」之適用。
⒊次按，營所稅查核準則第111條之1第3款規定，旨在使
營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。查本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘之計算，依財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋，固應依現行所得稅法第76條之1第2項規定辦理為原則，惟全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，並非有提供支付事實而予變更核定，且該等年度補徵稅額及裁處罰鍰均已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以該公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明，故78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與上揭查核準則立法意旨不符，自無適用之餘地。
⒋又按，營所稅查核準則第111條之1第2款規定，依所得
稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，得自計算未分配盈之課稅所得額中減除。又「…以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除…㈡罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。」「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，…經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部64.10.9台財稅第37296號函及71.6.22台財稅第34664號函所明釋。查被告核定全美昌公司截至85年底未分配盈餘累積數177,543,030元，計算時已減除當年度應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積，另查78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表，未見有由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金，又查78年至82年營利事業所得稅漏稅罰鍰等並無繳納記錄，依前揭函釋規定，自不得減除，是原核定計算全美昌公司截至85年底未分配盈餘累積數，未減除員工紅利、罰鍰等項目並無不合。
⒌另查，上述全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累
積數177,543,030元，其中78年度可分配盈餘27,270,255元，係以原核定營利事業所得稅所得額為計算基礎，因該年度營利事業所得稅行政救濟已確定，所得額變更為25,211,317元，經減除當年度應納之營利事業所得稅6,292,829元及法定盈餘公積1,891,848元，可分配盈餘為17,026,640元，應予調整減除10,243,615元，惟查84年度未分配盈餘並未予計入，因該年度營利事業所得稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額119,078,866元，行政救濟亦已確定，經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，可分配盈餘為80,387,235元，應併計該年度未分配盈餘80,387,235元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘為247,686,650元(177,543,030元-10,243,615元+80,387,235元)，再依原告之出資比例重新計算其取有全美昌公司之營利所得應為45,409,219元，惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理，仍維持原核定，併予敘明。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰當年度應納之營利事業所得稅。…已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…其他經財政部核准之項目。」所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1及第66條之9第2項分別定有明文。
三、次按，財政部77年12月30日台財第000000000號函釋：「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」係本於稅捐稽徵主管機關職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
四、經查，原告為全美昌公司之股東，89年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為192,329元，綜合所得淨額為0元。被告初查以全美昌公司截至85年度止，未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為177,543,030元，已超過實收資本額二分之一之法定限額，經被告所屬新竹市分局於87年10月6日以北區國稅竹市資第00000000號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送行為時所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，該公司亦未依規定辦理，被告乃於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅等情，有被告及被告所屬新竹市分局前開函、全美昌公司營所稅案件及外更正作業表、資產負債表及維護作業表、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、原告89年度綜合所得稅核定通知書及核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造造所不爭，堪信為真實。故被告核定原告取有全美昌公司之營利所得32,549,556元，乃併課當年度綜合所得稅，核定原告89年度綜合所得總額33,008,520元，綜合所得淨額為32,548,885元，應補徵稅額12,364,254元，揆諸前揭規定，尚無不合。
五、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：按租稅法定主義及所得稅法第76之1規定，公司之累積未分配盈餘超過法定限額者，應於次年底前歸戶，核課期間即應自翌年3月31日之翌日起算5年，故本件78年度至83年度核定部分已逾核課期間。又依實質課稅原則，全美昌公司於於88年9月1日經公告撤銷，嗣向法院申報清算，亦無盈餘可供分配，並完成清算完結在案，自無再行核定歸戶之必要。另被告核定全美昌公司之累積未分配盈餘，未減除按同業利潤核定與各該年度帳載資料之所得額差額、各年度董監事、職工福利、滯納金、滯納利息及各項罰鍰，亦有違誤云云。
六、惟查：㈠按未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，在事實
上或法律上均屬公司所有，而在強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上仍屬於公司所有，僅在法律上擬制為股東所有，此時，稅捐客體之應有所得始確定歸屬於稅捐主體之特定股東，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後一日起算；又所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，該公司始未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，由稽徵機關進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，並未對於稽徵機關實行歸戶設有期間限制。故財政部
70.8.7台財稅第36583號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」並未違反前揭規定意旨，自得予援用。本件被告係於89年1月13日以市資第00000000號函通知全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，此有前開函及累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表在卷足參，是被告實際對原告進行歸戶之年度為89年間，本件之核課期間即應自90年4月1日起算，被告於90年12月31日發單補徵原告所得稅，自未逾核課期間。原告指稱公司之累積未分配盈餘如超過法定限額，應於次年底實行歸戶，再於翌年課徵股東之所得稅，故被告遲於89年始實行歸戶，78年度至83年度核定部分已逾核課期間云云，顯有誤解法令，核不足採。
㈡次按，個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則
，但所得稅法第76條之1乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題。又因公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅，已如前述，是強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被告所屬新竹市分局於87年10月6日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74.5.1台財稅第15935號函釋：「公司…於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經…申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定…」83年2月3日台財稅第000000000號函釋：「公司…擅自歇業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」之情形不同，此有被告所屬新竹市分局前開通知函、全美昌公司營所稅案件及外更正作業表、全美昌公司資產負債表及維護作業表附卷足稽，原告主張全美昌公司因擅自歇業，並經公告撤銷登記，且該公司嗣後申報清算時，亦無盈餘可供分配，自無再行核定歸戶之必要云云，亦無足取。
㈢又按，所得稅法第76條之1規定，於法律所定之條件下，
將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，核其立法目的，係為避免營利事業之投資人，為規避綜合所得稅或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。是未分配盈餘之計算自應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準，準此，所得稅法第76條之1第2項規定，公司未分配盈餘累積數之計算，應依同法第66條之9第2項有關核定算營利事業未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘數額規定為之，除公司各年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時公司依法不能分配或已不存在之所得，及其以前年度盈餘分配之股利或盈餘，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又營所稅查核準則第111條之1第3款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：
…㈢依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。…」旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予以減除，以符合公司之實際盈餘(即財上盈餘)，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。
㈣再按，財政部88.7.15台財稅第000000000號函釋略以：「
主旨：核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：…稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，…㈡『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定為原則。…修正前所得稅第76條立第2項規定，有利於納稅義務人者，依從優原，適用最有利於納稅義務人之規定。」並不違反前揭法律規定，且有利於納稅義務人之解釋，即得予援用，本件實際歸戶年度為89年，固應適用現行所得稅法第76條之1規定，依同法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘。惟查，全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，並非有提供支付事實而予變更核定，且該等年度營利事業所得稅及虛列薪工資漏稅罰鍰，行政救濟已確定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，帳載情形無法查明，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，行政救濟亦已確定等情，亦有被告所提全美昌前開各年度營利事業所得稅之復查決定書、訴願決定書附卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與前揭查核準則立法意旨不符，自無該查核準則第111條之1第3款之適用甚明。原告執稱被告計算全美昌公司之累積未分配盈餘，應減除按同業利潤核定與各該年度帳載資料之所得額差額云云，亦非有據。
㈤復按，「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課
稅所得額，…及減除左列各款後之餘額︰…已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。…前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法66條之9第2項第6款、第3項所明定。本件依全美昌公司78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表所載，並未見有由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金，該公司既未有實際支付董、理、監事職工紅利或酬勞金，核與前揭規定不符，自不得列為未分配盈餘之減除項目。原告訴稱公司章程既定明應給付董、監事職工之紅利，依法即得減除，不論紅利是否支付云云，顯與法律規定不合，實無足取。
㈥又按，依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，
不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，於於計算營利事業之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，為營所稅查核準則第111條之1第2款所規定。另財政部64.10.4台財稅第3796號函釋：「…說明：以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除：…㈡罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。…」及71.6.2台財稅第34664號函釋：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」符合前揭所得稅法第76條之1及第66條之9規定之規範意旨，得予援用。是以，前開查核準則第111條之1第2款規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，自須公司已實際繳納者，始得列為未分配盈餘之減除項目。原告主張全美昌公司78年至82年度之滯納金、滯納利息及各項罰鍰，經查並無繳納紀錄，且該公司已清算完結，經核備在案，前開罰鍰已無起徵之可能，亦為原告所不爭，並有臺灣新竹地方法院92年3月27日新院昭民廉92司三字第9155號函附卷足憑，故原核定計算全美昌截至85年底未分配盈餘，未減除前開項目，即無不合，原告主張應予減除，尚無足採。
㈦末按，「稽徵機關未及時依所得稅法第76條之1第1項規
定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。「稽徵機關辦理公司組織之營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶未及時歸戶案件，於依本部75年12月23日台財稅第0000000號函釋減除以後年度虧損數額時，不得減除87年度含此年度）以後之虧損。」為財政部75.12.23台財稅第0000000號函及90.4.17台財稅第0000000000號函釋在案。經查，依全美昌公司86年度營利事業所得稅申報核定通知書所載，該公司當年度虧損7,269,694元，依前開函釋意旨，即應予扣除；又原處分計算全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積數177,543,030元，其中78年度可分配盈餘27,270,255元，係以原核定營利事業所得稅所得額為計算基礎，因該年度營利事業所得稅行政救濟已確定，所得額變更為25,211,317元，經減除當年度應納之營利事業所得稅6,292,829元及法定盈餘公積1,891,848元，可分配盈餘為17,026,640元，原告核定關於全美昌公司累積未分配盈餘數，亦應再調整減除10,243,615元等情，為被告自承在卷。然查，原處分於計算全美昌公司截至85年底止之前開未分配盈177,543,030元時，並未計入全美昌公司84年度未分配盈餘，此有卷附前開全美昌公司累積未分配盈餘核定情形表、營所稅案件及外更正作業表可參，又該公司84年度營利事業所得稅本稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額為119,078,866元，已於88年6月23日確定，亦有卷附該公司84年度營所稅案件及外更正作業表可參，故本件經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，該年度可分配盈餘為80,387,235元，依法應調整併計該年度未分配盈餘80,387,235元，再依上開函釋減除86年度虧損數額7,269,694元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘應為240,416,956元(177,543,030元-10,243,615元+80,387,235元-7,269,694元)，依原告之出資比例重新計算其取有全美昌公司之營利所得應為44,076,440元，顯然較原處分更不利於原告，故本於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定，併予敘明。
七、綜上所述，原處分並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月15日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月15日
書記官李淑貞