裁判字號：最高行政法院89年判字第2597號判決
裁判日期：民國89年08月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二五九七號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院八十八年一月十三日台八十八訴字第○一六二七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額新台幣（下同）一、
五六三、七二三元，補徵稅額一○六、六九○元。原告不服，就其扶養親屬 曾金魚 （即原告之父）對抵押債務人 林茂進 及 謝豐基 之抵押權利息所得部分，申經復查，除關於林茂進部分原告撤回復查外，復查結果對第三人謝豐基部分被告改核定利息所得為二三○、一三六元，准予追減利息所得二七七、三六四元，原告仍不服，復就上開二筆利息所得向財政部提起訴願，經該部以：被告核定對謝豐基利息所得部分並無違誤，及對林茂進之抵押權部分，被告並未核定利息所得，原告已撤回復查申請，應認自始即未申請復查，駁回其訴願。原告就謝豐基抵押權利息所得部分仍表不服，向行政院提起再訴願，經駁回後，原告猶未甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略以：
一、「按最高限額抵押權與一般抵押權不同，在一般抵押權必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始能成立，惟最高限額抵押權成立時，未必先有債權存在。」最高法院六十二年台上字第七七六號及七十三年台上字第三八○一號著有判例，茲依民法契約自由原則及所得稅之課徵以收付實現為原則，被告至今仍未查有課稅依據，推定原告之受扶養親屬對訴外人謝豐基有利息所得，殊嫌率斷。
二、有關人民權利事項應以法律規定，被告欠缺法律依據，並未經詳查舉證證明有利息收入，而以推定方式直接課稅，顯違行政法。
三、茲按個人以不動產向他人抵押借款，如經調查債權人確係未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，經財政部六十六年八月三日財稅字第三五一○九號函釋有案，又所得稅課徵應以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，鈞院在六十一年判字第三三五號亦著有判例，若稽徵機關認為真有借貸行為且債權人已收取利息者，須由稽徵機關負舉證責任，不得只憑地政機關之資料而對債權人課稅，鈞院於八十五年判字第四○七號判決國稅局敗訴，其理甚明。
四、依原行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法舉證責任分配原則，稽徵機關應就其所主張所得存在之事實負舉證責任，被告未舉證，復未查證調查，僅憑地政機關資料即認當事人有利息收入，尚嫌率斷，適用法規錯誤。
五、行政救濟不得為更不利於申請人之決定，又稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅人者，對於尚未獲核課確定之案件，適用之。同法第四十八條之三規定對於未獲核課確定之案件，適用於納稅人者，應適用最有利納稅人之法律。
六、依租稅法律主義法律保留原則，課稅除法律另有規定授權外，不得另訂行政規則擴張課稅範圍，本件被告顯乏直接課稅之法律依據，率予認定有利息收入而予課稅，顯有違誤。
七、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定」。次按「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」鈞院著有七十年判字第一一七號判例可資參照。
二、訴外人 潘美玲 於八十三年十月二十日取得債務人謝豐基提供 吳惠雯 所有上開財產設定抵押權，權利價值為本金最高限額一、○○○萬元，利息計算依照各債務契約所約定，潘美玲於八十四年五月五日將上述十分之七債權連同抵押權讓與曾金魚。原告於復查時訴稱上述抵押權設定係貨款擔保，設定金額並非實際債權總額，未有利息收受情事等語，惟經向債務人謝豐基查證實際借貸金額共一、○○○萬元，且抵押權設定並非擔保貨款，而係債務人以客票向曾金魚貼現而生之債務，此有八十六年十月二十七日復查談話紀錄附可稽，則被告原核定以本金十分之七即七○○萬元，且依首揭規定核算曾金魚本期利息所得五○七、五○○元，本無不合；然據地政事務所提供之土地登記簿影本，抵押權設定利息欄記載「依照各個債務契約約定」，自屬應付利息之債務，經查證原告雖提示約定書，約定無利息，但該約定書所稱為辦理貨款擔保，並非真實，已如前述，是該無息之約定書，應不足採，是被告復查決定依民法第二百零三條規定，按年利率百分之五計算八十四年五月五日起至十二月三十一日止之利息所得為二三○、一三六元，並追減與原核定之差額二七七、三六四元，應無不合。
三、至原告訴稱最高限額抵押，應查明實際發生債權額，再依約定利率核計所得乙節，查本案雖屬最高限額抵押，惟經本局向債務人謝豐基查證確係借貸一○○○萬元，所稱被告未予調查，並非真實。又訴稱對未確定之案件，應適用最有利於納稅義務人之法律及解釋令乙節，查系爭所得之核定係依行為時之法令為依據，上述法令迄未有新修訂，而所舉鈞院判決，查該判決內容與本案案情有別，並無所稱應適用有利於納稅人之依據，所稱核不足採。
四、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請予駁回。理由
一、按「最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依利率核計所得」、「綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」最高法院六十二年台上字第七七六號、本院七十年判字第一一七號分別著有判例。上開判例意旨揭示，綜合所得稅課徵仍以收付實現為原則，在「有利息約定之抵押借款業已登記於公文書」情狀，則推定有利息所得，惟債權人如舉出足以推翻上開推定之有利反證，自得認其未有利息所得，此乃當然解釋。
二、被告以：訴外人潘美玲於八十三年十月二十日取得債務人謝豐基提供吳惠雯所有上開財產設定抵押權，權利價值為本金最高限額一、○○○萬元，利息計算依照各債務契約所約定。潘美玲於八十四年五月五日將上述十分之七債權連同抵押權讓與曾金魚。經向債務人謝豐基查證實際借貸金額共一、○○○萬元，據此核定本金十分之七即七○○萬元，並核算曾金魚本期利息所得五○七、五○○元，原告申請復查後，被告以依民法第二百零三條規定，按週年利率百分之五計算八十四年五月五日起至十二月三十一日止之利息所得為二三○、一三六元，並追減與原核定之差額二七七、三六四元。無非以該利息約定業已登記於公文書及其向債務人謝豐基查證該抵押權並非擔保貨款，而係貼現而生之債務為論據，然查依原處分卷內債務人謝豐基於八十六年六月十九日之復查談話記錄，其謂：「該抵押權之設定係因我拿客票向潘美玲貼現金，後又轉由曾金魚為權利人，因我與曾金魚是好朋友，互相以客票貼現金，並未收取利息，但為讓他有信心乃將房地抵押給他。」另其於八十六年十月二十七日談話記錄係謂：「本人前因生意週轉需要，提供客票向潘美玲及曾金魚調現，前後累積金額達一千五百萬元，後因陸續退票，本人因而提供上開土地建物，擔保該一千五百萬元債務．．．該擔保期間並未有利息收受，亦無訂立債務契約，今確未返還。」，如債務人謝豐基所陳無訛，則其對曾金魚實際並未支付利息。雖其言及「以客票貼現」，但既稱未支付利息，則與銀行辦理票據承兌保證及貼現業務辦法第二條所稱「票據貼現，係指銀行以折扣方式預收利息而購入未到期票據之謂。」顯然不同，據債務人謝豐基所述其實際並未支付利息，自屬足以為推翻前揭推定之有利反證。被告自應就債務人謝豐基所述本件無利息之支付一節併予審酌，乃被告未為審酌，遽認其既稱貼現應有利息所得云云，容有可議。揆諸前開說明，被告所為原處分（即復查決定）即有未洽，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院將原處分及一再訴願決定併予撤銷，由被告查明後另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官林清祥法官吳錦龍法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年八月三十日