裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第1046號判決
裁判日期：民國90年05月31日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第一０四六號
原告交通部高雄港務局代表人甲○○局長訴訟代理人 周耀門 律師
王伊忱 律師 陳景裕 律師被告高雄市稅捐稽徵處法定代理人乙○○處長訴訟代理人丙○○右當事人間因課徵地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣坐落高雄市○○區○○○段一之三等五二四筆土地（下稱系爭土地），於民國七十八年經政府辦理土地徵收後登記為台灣省所有，以原告為管理機關，期間並未課徵地價稅；且系爭土地迄今並未交付原告使用，仍由原所有權人占有使用中（即未完成高雄市小港區紅毛港遷村計畫）。被告以此一情形仍不符合土地稅減免規則有關免徵規定，乃對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅，計新台幣（下同）一五、七四四、九０八元（已繳納）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，於五十七年該地區劃設為臨海工業區並依法規定限制原土地所有權人行使所有權，實施限建。六十一年地方民意要求辦理都市計畫，惟因該地區街廓狹窄、面積太小、環境複雜及規劃困難，始終未能辦理都市計畫，並依法規定限制該地區土地使用人為妨礙都市計畫之使用實施禁建迄今，為配合國家經濟政策，六十八年行政院核定同意將紅毛港地區劃為高雄港區範圍始由高雄市政府辦理遷村計劃；復查紅毛港遷村計劃始自七十五年起迄今尚未完成，又該地區遷村戶遷移安置土地計劃始終未完成，因此該地區原土地所有權人由於上開法律及政府辦理遷村計劃安置遷村戶尚未完成等原因，三十年來一直免地價稅使用該地區土地，至今該地區土地仍全部由其原所有權人使用，是本件五二四筆土地雖於七十八年間經地政機關以原告辦理交通事業所必須而予以徵收，並已將該五二四筆土地所有權以徵收為原因登記為省有土地，而以原告為管理機關，惟辦理徵收系爭五二四筆土地之徵收機關至今尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條之規定對該五二四筆土地之原所有權人為遷移之執行，該地至今一直仍為原所有權人所使用，原告高雄港務局從未實際管理使用該地。基上所述，原告係因「非可歸責於自己」之事由而「不能」使用系爭土地，並非「能」使用而不為使用，被告自不應對原告課徵系爭土地之地價稅，是被告所為課徵地價稅之核定顯屬違法錯誤，訴願決定及再訴願決定維持被告上開違法錯誤之處分，實有損原告之權益。
（二）查被告以該系爭土地並未符合土地稅減免規則第七條之規定，故原告仍須依法繳交上開土地之地價稅，被告並以財政部八十年三月廿二日台財稅第000000000號函及七十九年八月十六日台財稅第000000000號函之釋示作為其處分之依據。惟：
１、所謂依土地稅減免規則第七條之規定，土地之使用必須符合該條所列各款情形之一，始能免受地價稅之課徵，惟其應係限於指土地所有人或其管理機關「能」使用土地而為將土地使用於土地稅減免規則第七條所列各款情形之一者而言，不適用於土地所有人或其管理機關「因非可歸責於自己之事由」而「不能」使用土地以致於「未」使用土地之情形而言，此始為土地稅減免規則第七條之正當解釋。蓋在土地所有人或其管理機關「因非可歸責於自己之事由」而「不能」使用土地，以致「未」使用土地之情形，當不生土地所有人或其管理機關「使用」土地究係使用於土地稅減免規則第七條所列情形，或係使用於該諸情形以外之問題，自亦與是否應適用土地稅減免規則第七條規定無涉。原告係因紅毛港遷村案未完成致無法使用管理系爭土地，已如前述，自不能以土地稅減免規則第七條之反面解釋認為原告雖未使用土地，仍應受本件土地地價稅之課徵，則被告基於其錯誤之法律見解對原告所為之處分，自不應予以維持。
２、原告並非系爭土地地價稅之納稅義務人，不負繳交本件地價稅之義務。按土地稅法第三條第二項規定公有土地以管理機關為納稅義務人，係考量賦稅徵收之便利及「使用者付費」之原理。故如管理機關並無現實使用管理之情形，自不得僅因其形式上掛名管理機關，即令其為地價稅之納稅義務人。且課稅應守「公平合理原則」，此為行政法院七十四年度判字第一七七八號判決所揭櫫之見解，又土地法第二百三十四條規定：「市縣地政機關於被徵收土地應受之補償發給完竣後，得規定期限，令土地權利人或使用人遷移完竣。」而行政院六十二年七月三十日台六十二內六四六一號函亦函釋：「：：惟據宜蘭縣政府列席代表聲明其徵收之法定程序均已完成，而受領遷移費人不依限遷移土地改良物，似此該管市縣地政機關自應依照土地法第二百三十八條、行政院台四十八內字第六二一三號及行政執行法有關規定選擇適當處所代為遷移，並將執行情形列冊通知當事人自行保管該遷移物。」因而歷年來徵收機關於被徵收人受領補償費後均主動將徵收土地上之改良物及使用人遷移完竣，再將徵收土地交給需用機關。然查本件負責辦理徵收之高雄市政府卻遲未履行上開義務，致原告未能現實管理使用系爭土地，於此情況下，自不能僅以原告名義上為系爭土地之管理機關，即認為原告為土地稅法第三條第二項之納稅義務人，倘為如此解釋，非但與土地稅法第三條第二項之立法精神有違，亦與前述行政法院七十四年度判字第一七七八號判決意旨不符。
３、退步言之，縱使認為原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，就本件實際情形以觀，若就租稅法行政解釋常有以「類推適用」擴大免稅之適用範圍之前例（如財政部六十八年五月十八日台財稅字第三三二五八號函、六十八年八月廿三日台財稅字第三五八三九號函、七十年八月廿二日台財稅字第三七００七號函、七十四年十二月九日台財稅字第二五九六五號函、七十五年七月廿八日台財稅字第七五五六五五二號函、六十二年二月廿二日台財稅字第三一三五四號函及五十七年九月廿五日台財稅發第一一七九七號令等），系爭土地亦符合或可類推適用土地稅減免規則第一項第十款「政府無償配供平民居住之房屋用地」或同條項第十二款「觀光主管機關為開發觀光建設事業，依法徵收或協議購買之土地，在未出賣與興辦觀光事業者前，確無收益者」而得免徵其地價稅。
４、末查，原處分引用財政部七十九年八月十六日台財稅字第八０００七二八五號函解釋之案例，與本件情形有異，蓋公有土地、房屋「被占用」之原因，與公家機關「未」使用公有土地、房屋之原因，未必相同，且該解釋本身即屬違法錯誤，被告機關竟據以為原處分，自亦違法。
（三）被告以財政部八十年十月五日台財稅字第八００三五一八八一號函示，而依財政部（70）台財稅第三九五九七號函示之見解，對原告開徵系爭土地上房屋之房屋稅，而原告無異議繳清該房屋稅乙節，顯屬錯誤，蓋財政部上開解釋是否正當，已有商榷餘地，況原告並非系爭土地及其地上房屋之「徵收機關」，原告前誤依被告上開違法錯誤之命令繳交系爭土地上之房屋稅一事，亦不能使被告對原告課徵系爭土地八十二年至八十五年之地價稅之錯誤核定，變成合法正當之核定。
（四）又查被告所引財政部就類似本案之另案所為解釋（財政部八十四年九月二日台財稅字第八四一六四五四七二號函釋），其所謂另案情形是否與本案情形完全相同，尚有斟酌之餘地，被告未為詳查，即逕將其適用於本案，實有未當。
（五）依前述行政法院七十四年度判字第一七七八號判決意旨：「土地稅之減免，土地稅減免規則固有明確規定，凡不合其規定者，即於法無據不得減免，但關於稅捐之課徵，『必須求其公平合理』。」系爭土地一則因配合紅毛港遷村計劃，二則因徵收機關未依前述土地法第二百三十四條規定及行政院台六十二內六四六一號函意指將徵收土地上建築改良物及使用人遷移完竣而將土地交予原告，致使原告根本無法就系爭土地為現實之管理使用，則該系爭土地對原告機關而言，現既無收益，又不能為其他使用，且其不能為原本徵收目的之使用，又非可歸責於原告之情事所致，在此情況下，若謂稅捐機關得向原告課徵地價稅，實已違課稅公平合理之原則。綜上所述，爰請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以維原告之權益。
二、被告答辯意旨略以：
（一）系爭土地係於七十八年經地政機關完成徵收程序，登記為省有土地，管理機關為原告，該等土地雖一直仍由原所有權人（徵收前所有權人）使用，而原告從未實際管理使用該地，惟並不符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅規定，是經被告機關依據土地稅法第十四條規定發單核定對原告課徵本市○○區○○○段○○○○號等五二四筆土地八十二至八十五年地價稅一五、七四四、九０八元（單照編號：000000－0），洵無不合。
（二）查土地稅法第六條減免之規定，旨在發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，是以土地之使用，須達成前開目的，始有土地稅減免之適用。準此，凡經政府徵收且已取得所有權之土地，其地價稅之徵免，應查明土地使用情形，必須符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅之規定，方可免徵地價稅。換言之，「公有土地」之使用，凡不符合前開減免規則第七條第一項各款之規定者，自應依法課徵地價稅，至其不符原因如何，在所不問，此觀諸財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七七二號函釋：「依土地稅減免規則第七條第二項規定：『公有土地係徵收、收購、或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用公地自撥用之日起，準用前項規定。』惟上項土地如於徵收、收購或撥用後不符免稅要件者，應改由用地機關或新管理機關負責納稅。」自明。從而，本案系爭土地係於七十八年完成徵收程序，登記為省有土地，管理機關為原告，系爭土地迄今雖非由管理單位使用，然其使用事實既不符土地稅減免規則第七條第一項各款規定，自當由原告負責繳納地價稅無疑，而今原告所提土地法第二三四條及行政執行法第三條之內容皆指辦理土地徵收之程序作為，與徵免地價稅審核標準無關，原告不得以非可歸責於己之原因而不能使用土地為由，資為免稅之藉口，是其所辯「本件系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，因紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫始終未完成，至今該地區仍全部由原所有權人使用，是系爭土地雖於七十八年間經地政機關以本件原告辦理交通事業所必需而予以徵收，並已將該系爭土地所有權以徵收為原因登記為省有土地，以原告為管理機關，惟辦理土地之徵收機關至今尚未依土地法第二三四條及行政執行法第三條規定對系爭土地之原所有權人為遷移之執行為由，主張原告既係因「非可歸責於高雄港務局」之原因而「不能」使用本案五二四筆土地，並非「能」使用本案土地而不為使用，自不應對原告課徵本案五二四筆土地之地價稅」云云，無非事後卸責之飾詞，要難採信。
（三）次查土地稅法第三條第二項規定公有土地以管理機關為納稅義務人，同法第十四條規定已規定地價之土地，除第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。另行政院依土地稅法第六條授權定之土地稅減免規則第七條對為發展經濟，促進土地利用，增進社會褔利之應課徵地價稅土地予以適當減免已明確訂定減免標準及程序。被告對系爭土地補徵八十二年至八十五年地價稅，並以原告為納稅義務人於法有據。原告起訴理由主張非系爭土地地價稅之納稅義務人，自不負繳交本件地價稅之義務，及主張本案亦符合或可類推適用土地稅減免規則第七條第一項第十款、第十二款規定免除地價稅之課徵，於法自無理由。
（四）末查被告援引財政部七十年台財稅第三九五九七號、第三０七七二號、七十九年第000000000號及八十年台財稅第000000000號等函釋，乃在闡述（非國有）公有土地或經徵收之土地、房屋，應否繳納地價稅及房屋稅之審核依據，對於本件案情之釐清及法令之適用，均有助益，至行政主管機關就其主管之行政法規所為之上開相關釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是本件原告指責原處分引用上開財政部函釋有違法錯誤云云，顯係誤解法令，核無足取。
理由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，是乃有土地稅減免規則之訂定。按土地稅減免規則第七條第一項就公有土地得減免地價稅之情形列舉如次：「左列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。三、專賣機關之辦公廳及其員工宿舍用地。四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。五、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及員工宿舍用地，以及公立學校學生實習所用之直接生產用地。六、農、林、漁、牧、工、礦機關直接辦理試驗之用地。七、糧食管理機關倉庫用地及鹽務機關管理之鹽田與製鹽用地。八、郵政、電信、鐵路、公路、航空、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。十、政府無償配供平民居住之房屋用地。十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。十二、觀光主管機關為開發建設觀光事業，依法徵收或協議購買之土地，在未出賣與興辦觀光事業者前，確無收益者。十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」，固為土地稅法第六條所明定，亦即公有土地必須符合該條所列各款情形之一者，始得免徵地價稅。
二、經查，本件系爭土地於六十八年經行政院核定將紅毛港地區即系爭土地劃為高雄港區範圍，並由高雄市政府辦理遷村計劃；該爭土地於七十八年間辦理徵收，登記為省有土地，而以原告為管理機關，惟高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計劃，系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用之事實，此為兩造所不爭執，堪認為真實。被告以原告係屬管理機關，且不符合土地稅減免規則有關免徵規定，乃對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅，計一五、七四四、九０八元（已繳納），固非無見。惟查：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。信賴基礎，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿習所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據之信賴，應予保護。甚至對於行政機關函釋之免稅承諾，且已知會國稅局及財政部，而國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示，自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據（行政法院八十九年度判字第四三六八號判決參照）。本件系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，六十八年行政院核定同意將紅毛港地區劃為高雄港區範圍，由高雄市政府辦理遷村計劃，該遷村計劃自七十五年起迄今尚未完成，且該地區遷村戶遷移安置土地計劃始終未完成，該地區原土地所有權人由於上開原因等，三十餘年來被告均未向原土地所有權人徵收地價稅之事實，亦為被告所不爭執，是原無徵繳地價稅之狀況，系爭土地雖經徵收，並登記為省有土地，而以原告為管理機關，然辦理徵收系爭土地之徵收機關高雄市政府至今尚未能移交土地，仍由原土地所有權人使用，則被告之上級機關高雄市政府既無法即時完成遷村交付系爭土地予原告利用，且對現實際使用土地之人原又無課徵地價稅，而於土地在七十八年徵收後，作為高雄市政府所屬之被告，徒對原告徵收八十二年至八十五年之地價稅，況依土地稅法第四條規定，苟於土地所有權人申請由占有代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是於此種情況之下，被告既已對現使用人不課徵地價稅，而逕對管理機關課徵，顯有違誠實信用原則。又原告既係因「非可歸責於自己」之事由而「不能」使用系爭土地，又原已無課徵地價稅，原土地所有權人於利用系爭土地時既可免繳地價稅，何以僅因徵收，而土地之利用均未改變之狀態下，即可改變原告對於原免徵地價稅之信賴，揆之前開判決意旨，系爭土地整個使用情形既均未改變，原告對原免繳地價稅之信賴，自可作為免扣繳之依據，被告遽予課徵地價稅，有違誠信及信賴保護之原則。從而，被告對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅，即有未當，一再訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨據以指摘，為有理由，自應予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官江幸垠法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年五月三十一日
法院書記官藍慶道