裁判字號：最高行政法院109年判字第204號判決
裁判日期：民國109年04月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
109年度判字第204號上訴人旭邦建設開發股份有限公司代表人 陳淑香 訴訟代理人 黃永芳 會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年5月16日臺北高等行政法院108年度訴字第115號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經被上訴人查得與地主 王裕興 及 李志民 合建分屋，於民國104年10月16日換出房屋及換入土地，未依規定從高開立統一發票及申報銷售額；又於105年12月間銷售房屋，開立統一發票銷售額較時價顯著偏低，乃分別核定調增銷售額新臺幣（下同）19,845,149元及725,371元，共20,570,520元，補徵營業稅額1,028,526元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年7月4日北區國稅法一字第1070009625號復查決定（下稱復查決定）追減營業稅額374,371元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院108年度訴字第115號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係經營不動產投資開發業，於101年間與地主（王裕
興及李志民）就臺北市○○區○○段0○段000○號土地簽訂合建分售契約（實際應為合建分屋契約），地主提供上開地號土地，上訴人提供營建資金，雙方合作興建地上7層及地下2層鋼筋混凝土結構大樓，總計興建12戶房屋及6個停車位，上訴人將其中面積103.905725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，該建物（臺北市○○區○○○路○段○○巷○號）於104年7月31日取得使用執照，上訴人分得4戶房地及2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位。該建案地主未列名起造人，上訴人係於104年9月14日辦理總登記後，始於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主，惟遲至105年3月1日始開立銷貨統一發票予地主，銷售額合計41,214,286元。
㈡被上訴人初查以：上訴人於104年10月19日銷售其分得之房
地（4樓及4樓之1）及停車位予訴外人 唐銘恩 及 吳俊欣 ，該房地每坪之土地銷售單價為3,084,024元，每坪房屋銷售單價為385,557元（未稅），乃按上訴人取得土地面積合計19.798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，核算土地及房屋之交換價值分別為61,059,435元（每坪土地銷售單價3,084,024元×19.798625坪）及40,061,580元（每坪房屋銷售單價385,557元×103.905725坪），並依財政部84年1月14日台財稅第000000000號函（下稱84年1月14日函）意旨，從高認定房屋銷售額為61,059,435元，扣除上訴人已開立之統一發票銷售額41,214,286元，核定調增銷售額19,845,149元（61,059,435元－41,214,286元）。又上訴人分別於104年10月及105年12月出售該建物2樓及2樓之1房地予 林胤鑫 及上訴人負責人陳淑香，銷售額分別為21,230,714元（正確應為21,873,000元）及18,728,571元（含停車位），陳淑香售價較同樓層買受人林胤鑫售價明顯偏低，乃依上訴人104年度比較資產負債表中房屋銷售額占土地及房屋總銷售額比率28.99%（19,185,714/66,190,714）調整，核定調增銷售額725,371元【（21,230,714元－18,728,571元）×28.99%】，乃核定調增銷售額共20,570,520元（19,845,149元＋725,371元），補徵營業稅額1,028,526元。
㈢復查決定略以：該建物扣除地主自住戶數3戶後，共9戶房地
銷售予第三人，每坪土地銷售單價為2,742,483元，每坪房屋銷售單價為385,557元，乃重行核算土地及房屋之交換價值分別為54,297,392元（每坪土地銷售單價2,742,483元×1
9.798625坪）及40,061,580元（每坪房屋銷售單價385,557元×l03.905725坪），依財政部84年1月14日函意旨，從高認定房屋銷售額為54,297,392元，扣除上訴人已開立之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定調增銷售額為13,083,106元（54,297,392元－41,214,286元）。至上訴人售予陳淑香（2樓之1）之房屋銷售額，比較基準（2樓）之銷售額應為21,873,000元，惟僅以該戶房屋作為比較基準，尚嫌速斷，被上訴人乃函請地主李志民及王裕興提供出售不動產買賣契約書供核，並以上訴人與地主合建分屋時，已按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定房屋銷售額並調增銷售額在案，其銷售價格尚無顯著較時價偏低，原核定調增銷售額725,371元，予以註銷。從而，復查決定重行核定調增銷售額13,083,106元，補徵營業稅額654,155元，原核定補徵營業稅額1,028,526元予以追減374,371元，變更核定為654,155元，並無違誤。
㈣原查於105年10月18日以北區國稅中和銷審字第0000000000B
號函通知上訴人提示系爭交易資料，再於106年9月13日以北區國稅中和銷審字第1060481635號函通知上訴人就系爭交易統一發票開立及營業稅繳納情形前來備查。上訴人於106年9月21日請 佘沁茹 會計師前來了解本件營業稅課稅情形，原查明確告知本件營業稅課稅調整法令及依據說明，佘沁茹會計師表示預計於106年10月3日回覆，惟逾期仍未提供相關資料。原查於核課期間內，依查得資料調增銷售額，補徵營業稅額，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，並無不合。本件復查時，原查以107年1月24日北區國稅中和銷審字第1070470101號函通知上訴人提示復查相關證明文件供核，惟其並未提示；被上訴人另以107年3月29日北區國稅法一字第1070004536號函通知上訴人提示不動產買賣契約書及有利於己之證明文件供核，惟其仍未提示。嗣被上訴人斟酌上訴人之陳述與調查事實及證據之結果，依查得事證追減營業稅額374,371元，並作成復查決定書敘明理由及法律依據通知上訴人，足見已足使上訴人明瞭被上訴人所為本件課稅處分之理由及法律依據，於法並無不合。
㈤依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第
18條規定，有關合建分屋案件之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。上訴人以面積103.905725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，依上開規定及財政部84年1月14日函意旨，銷售額依查得上訴人於該建案出售所得房地之銷售總額為據。被上訴人依據上訴人及地主於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（104年10月16日）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上應屬客觀，經核於法並無不合。是以，復查決定分別按系爭房地查得之實際出售價格計算其交換價值，核算上訴人所換出房屋計103.905725坪，銷售額40,061,580元、換入土地計19.798625坪，銷售額計54,297,392元，而合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，乃從高認定銷售額為54,297,392元，經扣除上訴人開立房地互易之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定上訴人短報銷售額13,083,106元（54,297,392元－41,214,286元)，補徵營業稅額654,155元，並無違誤。
㈥上訴人於107年8月13日提起訴願，訴願機關即財政部雖遲於
107年12月4日始作成訴願決定，上訴人依行政訴訟法第4條第1項規定，得逕行提起行政訴訟，並不損及上訴人行政救濟權，訴願決定不因此而變成不合法，更非無效。
㈦綜上，復查決定不利上訴人部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人
，以取得代價者，為銷售貨物。」行為時營業稅法第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……。四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法施行細則第18條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」上述營業稅法施行細則第18條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。另「……
二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……」亦經財政部84年5月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年函釋）釋示在案。
㈡經查，上訴人係不動產投資開發業，於101年間與地主訂立
合建分屋契約，由上訴人提供營建資金，地主提供基地供上訴人興建系爭建物，地主未列名起造人，總計興建12戶房屋及6個停車位，上訴人將其中面積103.905725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，系爭建物於104年7月31日取得使用執照，上訴人分得4戶房地及2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位，上訴人於104年9月14日辦理總登記後，始於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主等情，為上訴人所不爭，而為原審依法確認之事實，核與卷內證據相符，則被上訴人依上開合建分屋契約換出房屋及換入土地，即屬互易性質，依營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、同法施行細則第18條及財政部84年函釋規定，上訴人負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立統一發票之義務，並應以上訴人將房屋所有權移轉與地主之登記日即104年10月16日為房屋換出日起3日內開立統一發票，惟上訴人至105年3月1日始開立銷貨統一發票予地主。故原判決依上訴人將房屋所有權移轉與地主之登記日即104年10月16日認定為系爭房地互易日，上訴人應按換入土地及換出房屋當地同時期市場銷售價格從高認定其應開立之統一發票金額，自與營業稅法施行細則第18條規定之意旨相合，核無違誤。上訴人主張合建分屋的房地交換行為屬中間商價格不是最終消費者的價格，此為爭議重點，原判決對此隻字未提，有理由不備之違法，亦違反營業稅法意旨云云，顯係誤解營業稅法施行細則第18條規定之意旨，自不足採。
㈢財政部75年10月1日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75
年10月1日函釋），旨在說明合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，稽徵機關如未查合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值兩者從高認定其銷售額。因為依目前土地公告現值及房屋評定標準價格顯然偏離時價的情況下，當主管稽徵機關查得合建分屋時價，即應依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵之，於無查得時價時，始依房屋評定價格與土地公告現值兩者從高認定其銷售額。原判決業已敘明被上訴人復查決定查得系爭建物共9戶房地銷售予第三人，該交易價格係由上訴人及地主王裕興及李志民分別與其他買受人雙方合意訂定之價格，被上訴人依據上訴人及地主王裕興及李志民於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，計算每坪土地銷售單價為2,742,483元，每坪房屋銷售單價為385,557元，按上訴人取得土地面積合計
19.798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，重行核算土地及房屋之交換價值分別為54,297,392元（每坪土地銷售單價2,742,483元×19.798625坪）及40,061,580元(每坪房屋銷售單價385,557元×l03.905725坪），認合建分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，故從高認定房屋銷售額為54,297,392元，扣除上訴人原已開立之統一發票銷售額41,214,286元，重行核定調增銷售額為13,083,106元（54,297,392元—41,214,286元），補徵營業稅額654,155元，業已詳述上訴人及地主王裕興及李志民於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，據以計算上訴人銷售額，與系爭房屋換出日（104年10月16日）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上應屬客觀等情。依上開規定及函釋意旨，核無不合。原判決已明確論述被上訴人已查得系爭建物共9戶房地銷售予第三人之平均出售價格作為時價基礎，並依時價調整其銷售額，據以補徵稅額，其認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院大法官解釋亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。原判決既已認定被上訴人已查得系爭建物共9戶房地銷售予第三人之平均出售價格作為時價基礎，自屬已查得時價，並無未查得合建分屋時價之情形。上訴人主張本件未能查得時價，原判決未依財政部75年10月1日函釋意旨，以房屋評定價格與土地公告現值兩者從高認定其銷售額，違反租稅法律主義，亦違反明確性原則云云，自無可採。
㈣復按為避免訴願久懸不決，影響人民訴訟權之行使，訴願法
第85條第1項固規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之；必要時得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以1次為限，最長不得逾2個月。」然此規定係為促令訴願機關迅速執行職務，其違反之法律效果是行政訴訟法第4條所稱提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。人民既然得以訴願逾期不為決定，逕行提起行政訴訟，故訴願機關逾期決定雖有違訴願程序迅速性原則，惟並不損及訴願人行政救濟之權利。原判決業已敘明逾期所為訴願決定並非無效，上訴人主張逾期訴願決定為不合法云云，自非可採。㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤。上訴論旨，無非重述
其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀一己之見解，對於業經原判決詳予指駁之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國109年4月16日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官胡方新法官陳秀媖法官林妙黛法官王俊雄以上正本證明與原本無異中華民國109年4月16日
書記官張玉純