裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第15號判決
裁判日期：民國99年04月13日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第15號99年4月7日辯論終結原告 張志揚 即佑承企業社被告財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800506490號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由 趙榮芳 變更為甲○○，並經變更後之代表人甲○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國91年8月至93年12月間無進貨事實，取具乙天有限公司、開元商行、祿澤有限公司、承陽有限公司、博銘有限公司、懷真生物科技有限公司及天瑪科技有限公司開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）3,675,872元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額183,794元，經被告所屬大屯稽徵所查獲，補徵營業稅額183,794元，並經被告按所漏稅額處5倍罰鍰918,900元（計至百元止）。
原告不服，申經復查，獲追減罰鍰551,312元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定關於罰鍰不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告係經營五金配件加工業，91年8月至93年12月間，訴外
人 賴淑華 等4人以取具虛設行號乙天有限公司、開元商行、祿澤有限公司、承陽有限公司、博銘有限公司、懷真生物科技有限公司及天瑪科技有限公司（下稱乙天等7家營業人）偽立統一發票銷售額3,675,872元，營業稅額183,794元，於申報當期營業稅進項扣抵銷項稅額時，訴外人賴淑華等4人依照原告交付進項扣抵銷項稅額憑證差額，於行為當時向原告收取委任申報繳納現金之營業稅款，卻趁訴外人富程聯合會計事務所承辦稅務之便，從中侵占原告已交付訴外人委任申報繳納營業稅款項，以不實進項憑證充當為原告之進項扣抵銷項憑證短申報（侵占）營業稅款，案經審理違章成立，因原告未提示相關帳簿、憑證資料，初查乃認定為無進貨事實，按所漏稅額183,794元處5倍罰鍰918,900元。原告不服，主張委託富程聯合會計事務所承辦稅務事宜，該事務所偽刻印章及以不實統一發票申報進項稅額扣抵銷項稅額，並從中侵占原告已交付委任申報營業稅繳納款項，原告為犯罪行為之被害人，申訴撤銷罰鍰處分。惟被告逕依行政罰法第7條規定，以該事務所以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，原告並無免罰之規定。本件原告提示系爭期間交付記帳業者營業稅支票號碼、收款明細單、與該期營業稅與稅額申報實繳稅額等資料勾稽，原告尚可證明系爭虛報進項稅額，係記帳業者利用職務侵占原告稅款之不法作為。另關於原告違反稅捐稽徵法案件，經台灣台中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第813號提起公訴，嗣經台灣台中地方法院98年2月10日以97年度訴字第1015號刑事判決原告無罪確定。被告審酌原告尚無積極逃漏之事實，將原處分918,900元，應予追減551,312元，變更為367,588元。
㈡按行政罰法第7條第l項規定，係以有故意或過失方有違反行
政法上義務而受裁罰。本件原告業經台灣台中地方法院97年度訴字第1015號及台灣高等法院台中分院以98年度上訴字第1061號刑事判決，認定原告交付委任申報繳納之營業稅款，確已被訴外人以不正當手段侵占中，足證原告並無故意及過失，被告亦已知悉前項判決確定原告無罪，原告既已無罪，何來以過失處罰之理由而成立違章罰鍰，原告實難甘服。原告對於訴願決定機關於訴願決定書第4項之決定理由部分認同，惟原告既為犯罪行為之被害人，行政機關豈有任令訴外人逍遙法外（不積極追繳犯罪所得財產），而積極向原告等同業追繳營業稅及其罰鍰，核與租稅正義原則有違，並有違行政程序法第6條規定。
五、被告答辯略以：㈠按營業稅之課徵，原告係以納稅義務人之身分，與代表國家
稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。原告既委由富程聯合會計事務所為稅務代理人代為辦理申報營業稅，其應有能力控管，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政管制目標即無從達成。且原告對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。況原告委由稅務代理人以其名義代為辦理申報營業稅並代為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額確為多少。惟原告並未盡其監督之責，確認其營業稅每期申報情形，難謂其無過失。故原告雖非故意逃漏營業稅款，仍應就其委託之稅務代理人以其名義所為逃漏營業稅款行為負責。㈡原告91年8月至93年12月間取具乙天等7家營業人所開立不實
統一發票銷售額合計3,675,872元，營業稅額183,794元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及進銷項憑證明細資料可稽。原告復訴稱記帳業者偽刻印章及以不實憑證申報進項稅額，則其無進貨事實取得不實統一發票虛報進項稅額，已為其所不爭。
㈢依行政罰法第7條規定，從業人員實際行為之故意、過失，
推定為委任人之故意、過失。本件原告委託富程聯合會計事務所代為申報稅捐，自應盡善良管理監督責任，如未善予監督難謂無過失，該事務所以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，原告並無免罰之規定。惟本件原告提示系爭期間支付記帳業者營業稅支票號碼、收款明細單、與該期營業稅銷售額與稅額申報書實繳稅額等資料勾稽，尚可證明系爭虛報進項稅額，係記帳業者利用職務侵占其稅款之不法作為，另關於原告違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第813號提起公訴，嗣經臺灣臺中地方法院98年2月10日以97年度訴字第1015號裁判書判決略以，原告辯稱其有將相關稅款交付予賴淑華等人繳納一情，應屬真實，且無證據證明其對於購買假發票事前知情，公訴意旨所舉之證據，尚不足以證明原告犯罪，經該院判決無罪。綜上，本件原告提示相關證據證明確遭代客記帳業者侵占其交付稅款並虛報進項稅額情事，且不知情，並以書面承認違章事實並承諾繳清罰款，惟被告所屬大屯稽徵所及被告曾分別於96年1月9日及97年6月24日以中區國稅大屯三字第0960000036號及中區國稅法一字第0970030859號函請原告繳清本稅以減輕處罰倍數，惟迄未辦理，又被告於臺灣臺中地方法院判決後於98年3月31日再以中區國稅法一字第0980011315號函請原告繳清本稅得以減輕處罰倍數，迄仍未辦理，審酌原告尚無積極逃漏意圖，衡其違章情節較輕，應改按所漏稅額183,794元處2倍罰鍰367,588元，原處罰鍰918,900元應予追減551,312元，變更核定367,588元。
六、本件兩造之爭點為：原告對於本件系爭違章行為，是否有故意或過失之情形，而應予裁罰？
七、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款所明定。
八、經查，原告係經營(獨資)五金配件加工業，91年8月至93年12月間，委託記帳業者賴淑華等4人(實際經營富程聯合會計事務所)辦理向被告申報營業稅事宜，渠等4人以取具虛設行號乙天等7家營業人偽立統一發票銷售額3,675,872元(原處分卷83頁發票號碼及金額明細表)，營業稅額183,794元，於申報當期營業稅進項扣抵銷項稅額時，依照原告交付進項扣抵銷項稅額憑證差額，向原告收取委任申報繳納現金之營業稅款，惟侵占原告該營業稅款項，並以上開不實進項憑證充當為原告之進項扣抵銷項憑證短申報營業稅款，有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及進銷項憑證明細資料附原處分卷可稽，此並為原告所不爭，原告亦立有承諾書(同卷63頁)。
九、原告雖主張其委託富程聯合會計事務所承辦稅務事宜，該事務所偽刻印章及以不實統一發票申報進項稅額扣抵銷項稅額，並侵占原告已交付委任申報營業稅繳納款項，該事務所既以不正當手段侵占原告已交付委任申報營業稅繳納款項，又刑事判決確定原告無罪，足證原告並無故意及過失，被告向原告追繳營業稅及其罰鍰，核與租稅正義原則有違，並有違行政程序法第6條規定等云。
十、惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所明定。上開營業稅法第51條第5款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。再按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。另按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵機關形成公法上權利義務關係，稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，其行政管制目標之達成，係有賴於納稅義務人誠實及正確申報稅捐，以盡其公法上義務。原告為營業人，既選任稅務代理人代其辦理申報營業稅，自應盡其監督之責，又原告實際上亦得接洽稅捐稽徵機關，查證或核對稅務代理人申報之表格及資料是否正確，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其效果均應由原告承擔，原告自不能以代理人之疏忽作為為由主張免責。
、從而，本件原告委託富程聯合會計事務所承辦稅務事宜，自應監督其按期向被告正確申報營業稅及繳納款項，亦得向被告查證，以防止受委託人未按期申報，申報有誤或其他弊端。是該事務所人員取具虛設行號乙天等7家營業人不實之統一發票，銷售額3,675,872元，營業稅額183,794元，充當為原告之進項扣抵銷項憑證致短申報營業稅款，於本件申報期間，原告均未監督該事務所之申報事宜，如向其索取各期繳款書、申報書影本或相關憑證資料，查對填報情形，亦未向被告查證，原告雖有交付該記帳業者營業稅款項，然並未繳付予被告，未盡繳稅義務，自屬有漏繳稅捐之情事，依上開規定及說明，原告難謂無過失責任。至原告因法院判決無罪在案，雖無刑事責任，惟有違章情形，仍須依行政罰處理。又原告並未於知悉富程聯合會計事務所以上開不實發票向被告申報營業稅後，於被告未查獲前，自動向被告更正申報並補繳稅款，亦無稅捐稽徵法第48條之1第1項，得予免罰之情形。又本件經被告查獲後，原告雖立下上開承諾書，惟並未繳清本稅，經被告於98年3月31日再以中區國稅法一字第0980011315號函請原告繳清本稅得以減輕處罰倍數(同卷117頁)，原告亦未繳清稅款，被告原按所漏稅額183,794元(無累積留抵稅額)處5倍罰鍰918,900元，經原告申請復查後，審酌原告無積極逃漏意圖，衡其違章情節較輕，於復查決定改按所漏稅額183,794元處2倍罰鍰367,588元，原處罰鍰918,900元應予追減551,312元，變更核定367,588元，並無原告所指稱有違租稅正義原則及行政程序法第6條之規定。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，復查決定(原處分)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於罰鍰不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月13日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年4月20日
書記官莊啟明