裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第75號判決
裁判日期：民國96年10月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00075號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500567320號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶 李黃麗珠 取自聯測科技股份有限公司（下稱聯測科技公司）配發之營利所得560,000元、1,000元（下稱系爭股利所得）及利息所得21,727元計新臺幣（下同）582,727元，經被告機關查獲，乃合併核定其93年度綜合所得總額為2,040,421元，淨額為1,591,544元，除補徵稅額54,874元外，另按短漏稅額54,874元處0.2倍之罰鍰10,900元（計至百元止）。原告對營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應按緩課股票實際出售時，併入當年所得課徵所得稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告系爭股利所得是否毋庸併入93年度所得課徵所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴事實：被告所稱原告93年度綜合所得稅申報時有582,
727元漏列未申報，其中共計561,000元為原告配偶李黃麗珠獲自「聯測科技股份有限公司」配發之緩課股票(以下簡稱關係股票)。由於該公司被新加坡聯合公司合併，需將所有該公司股票，交由股務代理證券公司，換發新加坡聯合公司股票。故實質上並非「放棄緩課或送存集保」。且該公司之股票為未上市且未上櫃，無法因送存集保在公開市場自由買賣，自無所得，不應列入漏稅額。
⑵理由：
①訴願決定書理由第3點稱：依財政部87年9月3日台
財稅000000000號函規定，緩課股利之股票「放棄緩課或送存集保」，應併入當年所得課徵所得稅。因股東把特定股票送存證券經紀商之集保戶頭時，對「台沿證券集中保管股份有限公司」而言，即與其他同種類股票混同，無從特定何張股票為「緩課股利之股票」。被告將營利所得561,000元併入計稅並無不合等由。就已上市或上櫃之股票而言，集保後係可在公開市場自由銷售，無從特定何張股票為「緩課股利之股票」。基於稽徵實務考慮，併入當年所得課徵所得稅以防漏稅應為合理。但未上市且未上櫃之股票依現行交易規定，採現票現金買賣，交易成立後，必須在證券經紀商處，遂張繳稅後始能辮理過戶。縱使送存集保並不能透過「台灣證券集中保管股份有限公司」進行，不生股票區分種類問題，無漏稅之顧慮。上開財政部函文所稱：緩課股利之股票「放棄緩課或送存集保」，應併入當年所得課徵所得稅，但並無明文規定是否包含未上市且未上櫃之緩課股票在內。上市與未上市兩者不能一概而論，該行政命令顯然不夠嚴謹，但卻讓執行機關有了強行比照適用空間。執行機關也應該從稅法宗旨及事實認定考量，事關人民權益重大，如有疑義，應報請釋示清楚。一昧套用，引起民怨損及政府威信。被告將行政命令擴張解釋羅織原告有所得，強行徵稅，違反核貧課徵的稅法最高原則。原告已提出事實證明並無所得，此為對原告有利部分，被告未依行政程序法第36條規定查明處理，並依同法第43條規定告知原告，顯屬不當。
②訴願決定書理由第2點中被告稱86年所得於87年分配
緩課股利之股票，可列入當年（93年）儲蓄投資特別扣除額。但關係股票並非公開上市之記名股票，即不適用儲蓄投資特別額扣除之規定。原核定未准認列並無不合等由。被告將關係股票在儲蓄投資特別扣除額上不能比照上市股票優惠股東，但將送存集保卻比照上市股票課徵所得稅。各有規定皆有所依，但政府占盡人民便宜，顯然不符合對等原則。互違背「獎勵投資條例」、「促進產業升級條例」、獎助儲蓄或核實課稅等立法宗旨。
⒉罰鍰部分
⑴事實：原告係依據稽徵機關建制在網路上之資料報稅，
稽徵機關並朱將關係股票所得列在網路資料。且查原告收到關係股票之「緩課股票申報憑單」只有一聯，欄框外清楚註明供核對存查用。
⑵理由：被告稱稽徵機關網路提供查詢資料僅供參考，因
有時間落後問題，為避免錯誤，納稅義務人宜再向扣繳單位查證及網路並未提供緩課股票資料之查調。原告「應注意而未注意」仍應論罰等由。
①查稽徵機關網路提供查詢資料，應該是完整的正確的
且可信賴的，並非加上「僅供參考」文字即可卸責，否則不必建制。稽徵機關未將關係股票所得列在網路資料，讓原告認為不屬申報範圍。基於完全信賴政府，自應受到保護。後因無轉讓之事實，原告不知另有行政命令規定仍視為有所得而需申報。
②查原告收到關係股票之「緩課股票申報憑單」，欄框
外清楚註明供核對存查用，並非併入年底申報所得稅扣繳憑單。有別於其他扣繳憑單上，會提醒所得人應附入所得稅申報書申報，寄發人未盡告知責任。
③本稅部分共計56萬1,000元所得，如上所述不應列計
，則漏稅及罰鍰仍存爭議，遑論原告之故意或過失責任。
現原告已明白指陳上述(3)點事證，原告並無故意或過失責任。依行政罰法第7條第1項之規定非出於故意或過失者不罰。
綜上：被告之認事用法確有重大違誤，請明察，並判決如訴之聲明，以維原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲配之股利總額…」「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（三）特別扣除額……３儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第17條第1項第2款第3目之3所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第
16條所明定。又「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。」為財政部87年9月3日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，短漏報
營利及利息所得計582,727元，經被告依查得資料核定綜合所得總額為2,040,421元，淨額為1,591,544元，乃發單補徵應納稅額54,874元。
⑶原告主張其配偶李黃麗珠君取自聯測科技公司配發之股
利所得560,000元及1,000元不應課稅，由於該公司被新加坡聯合公司合併，故需將所有該公司股票交由股務代理證券公司，換發新加坡聯合公司股票，故實質上非「放棄緩課或送存集保」，且該公司股票係未上市未上櫃，依現行交易規定，未上市未上櫃公司股票係採現票現金買賣，交易成立後須在證券經紀商處逐張繳稅後始能辦理過戶，縱使系爭股票送存集保，亦不能透過臺灣證券集中保管股份有限公司進行交易，故不生股票種類混同問題，被告引用上開解釋函令強行徵稅，顯有不當云云。查公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。次查，聯測科技公司既被新加坡聯合公司合併，而將公司股票交由股務代理證券公司，換發新加坡聯合公司股票，則緩課原因已不復存在，依前揭規定，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然，被告原核定並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及同法第
110條第1項所明定。⑵原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利及利息所
得計582,727元，被告乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,040,421元，淨額為1,591,544元，並依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額54,874元，處以0.2倍罰鍰10,900元（計至百元止）。
⑶原告主張其係透過網路申報系統下載申報資料，稅捐單
位提供查詢之資料中並無上開2筆系爭所得，稽徵機關提供查詢之資料應完整正確且可信賴，並非加上「僅供參考」文字即可卸責，否則不必建制，原告基於完全信賴政府，自應受到保護，又原告收到系爭緩課股票申報憑單上清楚註明係供核對存查用，並非併入年底申報所得稅扣繳憑單，故原告並無故意或過失責任云云。查稽徵機關提供納稅義務人查詢之所得資料，因有時間落後問題，為避免錯誤，事實情況宜再向扣繳單位查證，稽徵機關提供個人所得資料，純屬基於便民服務之美意，故僅能作為查詢參考性質，尚難據為法律效果之主張，仍應就各該年度實際應申報之所得據實申報，非待稽徵機關提供所得資料，均負誠實申報之義務，不因稽徵機關有無提供所得資料而異，且被告提供之綜合所得稅結算申報所得資料參考清單上並有加註「查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，應依所得稅法相關規定處罰。備註：一、您所查詢的所得資料，係扣繳單位截至1月底前向國稅局申報的扣繳憑單及股利憑單。但屬執行業務所得（格式代號9A）的扣繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單不含在內。」等注意字樣，可知被告並無提供緩課股票轉讓所得申報憑單資料之查調，先予敘明；原告就系爭營利所得不服部分，已如前述，則原告之配偶於當年度既經聯測科技公司填發是項應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負(且原告確有收到緩課股票轉讓所得申報憑單)，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用，原告縱有疑義亦得向稽徵機關查詢，惟原告卻漏未申報，且未於被告查獲前自動補報補繳，仍難卸免其漏報之責任。從而被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據，原處分以法定2倍以下之0.2倍裁處罰鍰10,900元，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，並無不合。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，嗣於96年8月10日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許；又原告僅爭執系爭股利所得部分，均合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲配之股利總額．．．
」、「．．．扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈢特別扣除額．．．⒊儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第17條第1項第2款第3目之3所明定。
三、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：
增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。轉投資於第8條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條所明定。又「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。」另為財政部87年9月3日台財稅第000000000號函所明釋。
四、查原告93年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶系爭股利所得及利息所得21,727元計582,727元，經被告機關查獲，乃合併核定其93年度綜合所得總額為2,040,421元，淨額為1,591,544元，除補徵稅額54,874元外，另按短漏稅額54,874元處0.2倍之罰鍰10,900元（計至百元止）。原告對營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、緩課股票申報憑單、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告系爭股利所得是否毋庸併入93年度所得課徵所得稅？
五、經查：㈠按緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之
權利，可由投資人選擇享受或放棄緩課之獎勵，然並非謂「緩課股利之股票」即得免徵所得稅，自應於緩課原因消滅後歸課其所得稅。持有緩課股利股票之股東，於將所持該特定股票點交存入證券經紀商之集保戶頭時，因與其他同種類股票混同，已無從特定何張股票為「緩課股利之股票」，自生緩課原因消滅之結果，是時即應予課徵所得稅，以符實質課稅原則。是公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始放棄緩課或於將股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。
㈡又，公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司
將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條之規定時，即可享有暫緩課徵股東該年度之營利所得之情形。
因僅係緩課，自非所得之免課，亦即此等股票股利如經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票股利之所得於配股年度「暫緩實現」，而於日後發生該緩課股票移轉、贈與或作為遺產分配移轉他人時，即為該股票股利所得實現之時點，即應課徵該股票股利之所得稅。
㈢查本件原告配偶李黃麗珠取得聯測科技公司配發之股票計
56,100股，係符合獎勵之緩課股票，惟聯測科技公司與被新加坡聯合公司合併，而將公司股票交由股務代理證券公司，於93年間將之送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，並製作「緩課股票轉讓所得申報憑單」，於原告申報本件綜合所得稅期限之前寄交原告配偶之事實，為原告所不爭執，除有該「緩課股票轉讓所得申報憑單」附原處分卷足稽外，亦據本院96年8月28日準備程序記明筆錄在卷足佐。足知聯測科技公司業已另就原告所爭執之系爭股利所得寄發「申報憑單」供原告申報，然原告竟疏未系爭股利所得之申報之事實，亦洵堪認定。原告主張所列印之報稅資料並未包括系爭股利所得等語，核屬避責之詞，既與查證之事實未符，自屬無足憑採。況「執行業務」及「緩課股票」之資料，並未經被告機關提供，復經被告訴訟代理人 陳明 在卷。
㈣從而，系爭股利所得之緩課原因既因聯測科技公司與被新
加坡聯合公司合併，而將公司股票交由股務代理證券公司，於93年間將之送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，依前揭規定與說明，其緩課原因即已消滅；聯測科技公司並因而製作「緩課股票轉讓所得申報憑單」寄交原告配偶，原告並已收受且知悉，是其明知系爭股票股利所得緩課原因業已消滅，應注意於是年度一併申報綜合所得稅，卻未申報，縱未有故意，亦難辭其咎。被告因而依首開規定及函示，以股票面額（每股10元）核定原告系爭營利所得計561,000元，恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，於法自屬有據
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項所明定。
㈡查稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢
課稅年度所得資料作業要點及結算申報所得資料參考清單，有明顯加大字行提醒納稅義務人，查詢之所得資料，僅供參考使用，如尚有其他來源所得，仍應依法申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報者，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。原告配偶93年度既經聯測科技公司填發是項應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負（且原告確有收到緩課股票轉讓所得申報憑單），惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用，原告縱有疑義亦得向稽徵機關查詢，惟原告卻漏未申報，且未於被告查獲前自動補報補繳，仍難卸免其漏報之責任。原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得申報，致漏報系爭所得核有過失，是原告應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，從而被告據之處以系爭罰鍰，亦屬有據。
七、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶李黃麗珠取自聯測科技公司配發之營利所得560,000元、1,000元及利息所得21,727元計582,727元，乃合併核定其93年度綜合所得總額為2,040,421元，淨額為1,591,544元，除補徵稅額54,874元外，另按短漏稅額54,874元處0.2倍之罰鍰10,900元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國96年10月29日
第六審判庭
法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年11月5日
書記官陳清容