裁判字號：最高行政法院98年判字第1103號判決
裁判日期：民國98年09月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1103號上訴人保德信國際人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌
楊建華 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月12日臺北高等行政法院96年度訴字第656號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國91年度未分配盈餘申報，列報當年度依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為新臺幣（下同）12,423,733元。被上訴人以上訴人該年度營利事業所得稅經查核結果，否准債券溢價攤銷19,779,510元自利息收入項下減除，乃等額調增91年度課稅所得額為19,779,510元，並據以調增上訴人當年度未分配盈餘申報核定通知書第5項次19,779,510元，併同其他調整項目，核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為146,427,707元。嗣依更正程序追認項次21「其他經財政部核准之項目」115,893,324元，更正核定上訴人「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為30,534,383元。上訴人對被上訴人核定第5項次19,779,510元部分不服，申請復查，經被上訴人以95年8月8日財北國稅法字第0950230607號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按會計規則使用「殖利率」作為債券估價之計算基礎，而所得稅法第62條既係援引會計原則之規定而來，故該條第1項所稱「原利率」應指殖利率而非票面利率，被上訴人否准上訴人將溢價攤銷列為利息收入減項，有違行為時商業會計法、財務會計準則公報、行為時商業會計處理準則及上開所得稅法第62條債券估價之規定；復按財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」，應僅適用於債券平價交易之情形，於本件債券溢價之交易並無適用；又依溢折價攤銷之會計規則，證券交易所得及利息收入並無未能明確劃分之情形，況財政部75年7月16日函釋之真意與新增訂所得稅法第24條之1規定無異，並非以票面利率計算利息收入，而係承認溢價攤銷應作為利息收入減項，從而，被上訴人顯然誤解財政部75年7月16日函釋意旨，故原處分以上開財政部函釋為據，堅以「票面利息」列報利息收入，違反實質課稅原則、量能課稅及租稅公平原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按債券買賣價格包括取得債券所支付之對價，與未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤，故財政部以75年7月16日台財稅第0000000號函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是上訴人所訴核無足採。又系爭調增91年度未分配盈餘申報核定通知書第5項次19,779,510元，係依據上訴人該年度營利事業所得稅查核結果核定，與本件同一事實之有關上訴人91年度營利事業所得稅行政救濟事件刻正進行中，若終局判決結果有所變更，依更正程序辦理即可，上訴人仍執原詞爭訟，要難謂有理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件91年度系爭溢價債券，上訴人帳列長期投資，採長期投資策略，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，上訴人主張原處分違反所得稅法第62條第1項債券估價之規定，容有誤會。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張債券交易實務採用殖利率計算成交價值，故所得稅法第62條所指之原利率即為殖利率應准許列入利息收入減項始合稅法規定云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。據此，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，被上訴人辯稱系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除等語，自屬有據。（二）次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項，財政部75年7月16日函釋應僅適用於債券平價交易之情形，於本件無適用之餘地云云，即無可取。被上訴人將原長期投資債券溢價攤銷數調增回利息收入，並計入當年度未分盈配盈餘，於法尚無不合。（三）至於所得稅法於96年6月15日增訂第24條之1「（第1項）營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。（第2項）前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。營利事業於二付息日間購入第1項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」規定，所用文字雖與財政部75年7月16日函釋雷同，惟觀諸該條立法意旨「營利事業依第21條規定應設帳記載，其持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第1項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第2項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。三、第3項明定營利事業於二付息日間買賣第1項債券，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」揭示將依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，是二者就債券利息收入計算實有不同，尚難執所得稅法於96年6月15日增訂第24條之1逆推財政部75年7月16日函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，上訴人就此主張亦難憑採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：按所得稅法第62條係依據會計原則而為規定，該條第1項所稱「原利率」應指殖利率而非票面利率，依據一般公認會計原則，債券應辦理溢價攤銷，並將溢價攤銷數作為票面利息收入之減項。是以，上訴人依據一般公認會計原則將債券溢價逐期攤銷，做為營利事業所得稅之申報基礎，完全符合稅法及會計原則規範。從而，原審法院未具理由，率認上訴人違反一致性原則並具規避稅負之意圖，且以新增訂所得稅法第24條之1與上開財政部75年7月16日函釋之情形不同，誤解本案爭點而未正確適用法令，將配合原則限縮於「收入與成本之現金流量時點一致」，並遽予否准上訴人將溢價攤銷列為利息收入減項，實有違權責發生制之規定，自有判決不適用法規及不備理由或理由矛盾之違誤等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按所得稅法第62條規定「（第1項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」，復按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於主管機關地位所為釋示，經核並未逾越法律規定，自可適用。是以依上開法條規定及財政部函釋意旨，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入；從而上訴人主張「原利率」係指「殖利率」而非「票面利率」云云，自不足採。
（二）按營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，依所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，上訴人對被上訴人否准其列報自利息收入項下減除之系爭債券溢價攤銷不服，為如前述之主張。惟查本件係長期債券投資，為原審依法認定之事實，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；從而被上訴人將系爭溢價債券加回原減除之債券溢價攤銷數19,779,510元即無不合等情，業據原判決詳予論述，核無違誤，並無上訴人所指判決不適用法規及不備理由或理由矛盾之違誤情形。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月24日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官姜素娥法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年9月25日
書記官吳玫瑩