裁判字號：最高行政法院100年判字第622號判決
裁判日期：民國100年04月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第622號上訴人 邵守郁 訴訟代理人 卓隆燁 （兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2677號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,072,400元，被上訴人另查獲上訴人漏報本人、配偶、扶養親屬 蔡碧玉 營利所得及薪資所得合計105,437元，歸課綜合所得總額4,661,014元，補徵稅額330,461元，並按所漏稅額543,660元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰263,933元。上訴人就取得永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，為被上訴人98年5月7日財北國稅法二字第0980214294號復查決定駁回（下稱原處分），上訴人不服，提起訴願，經訴願機關決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，其餘訴願駁回，上訴人就原處分關於漏報永達公司薪資所得補徵稅額部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司對上訴人業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。（二）本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。（三）況綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（四）復依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被上訴人機關依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力等語，求為判決撤銷訴願決定不利上訴人部分及原處分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人93年度薪資所得2,072,400元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）參考本件「車輛租賃契約」實質效力，上訴人雖在上開契約中僅列名保管人，但實質上負擔契約中所有義務，並占用、保管、使用系爭車輛，並於租賃契約屆期後取得所有權，故上開契約之承租人即實質當事人應為上訴人，至永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，但有關承租人之「實質」地位及原應負擔之各種契約（包含違約）風險顯然已完全由上訴人所負擔。復參考永達公司之公務車輛使用辦法等規定，足證系爭車輛實質上屬上訴人依前述融資租賃之關係購買取得所有權，且購車之代價即「租金」及「保證金」亦均由上訴人由其取自永達公司之所得中一次給付予永達公司轉予租車公司，故系爭車輛之租賃非永達公司之「公務車」；從而上訴人主張系爭車輛之租金為永達公司營業費用之支出（公務車租金）云云，即不足採。（二）上訴人雖主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（公務車租金）從發放予上訴人之傭酬或薪水內扣除，且組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用（包含本件公務車租金）後之組織激勵酬勞云云。然查：本件如前述，系爭車輛租金是93年11月間一次即由上訴人之酬勞中扣除，如屬「業務拓展費」，為何在租賃契約期間即93年12月10日起至94年12月9日止均未有扣除之記錄？是足見本件上訴人前開辯解純屬臨訟飾詞，不足採信。再查永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見上訴人說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性，況查本件系爭車輛租金乃於租賃期間之前於93年11月即一次扣取2,072,400元畢，即租金與上訴人所辯稱之業務拓展無關。而上訴人因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。是上訴人公務車租金名目主張為營業費用云云，亦無理由。（三）再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。然查：財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，而為上訴人薪資所得，業經原審法院認定如前，核無財政部95年函釋之適用餘地。是上訴人主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非上訴人之薪資所得云云，本無可採。（四）上訴人雖主張本件有關之課稅事實，業經檢察機關不起訴處分確定，認為本件訟爭車輛租金為公務車租金，屬招攬保險業務之必要費用等事實，而本件被上訴人主張之課稅事實資料未變動，被上訴人自不能為相反事實認定，而為本件課稅處分云云。惟查：按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院75年判字第309號著有判例。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述。且本件上訴人並非前開不起訴處分書之當事人，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。故上訴人援用臺北地檢署檢察官不起訴處分書所載「永達公司業務人員酬庸，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。……。」，並推論本件課稅事實未變，被上訴人不能為相反認定云云，並無所據。（五）綜上，上訴人起訴主張各節，均無足採，上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核認前述永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資2,072,400元，改以永達公司租金支出列報，而系爭車輛租金實質上係上訴人之薪資所得，乃歸戶核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得為3,471,319元，此部分原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語，因將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據及辯論結果，以本案汽車購買使用等事實關係所產生之實際經濟利益實歸屬於上訴人，惟其卻利用法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態（如租賃、保證等法律關係），使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同，從而，被上訴人就整體行為認定本件上訴人係以不當方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，進而依實質課稅原則及法律規定，核認永達公司自上訴人薪資中扣取之分期車款，雖未於該公司營業費用項下以「（員工）薪資」列報，而以「租金支出」列報，實則該款乃屬上訴人之薪資所得等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人 吳文永 違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據及辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……
四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月28日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年4月28日
書記官彭秀玲