臺北高等行政法院104年度訴字第458號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第458號判決

裁判日期：民國104年07月02日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第458號104年6月18日辯論終結原告 詹吉文 訴訟代理人 謝進益 律師
李依蓉 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）住同上訴訟代理人 邱湘薇
黃孟秀 白靜淑 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年
1月29日新北府訴決字第1032082026號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○、○○○、○○○地號（以下簡稱第○○○地號、第○○○地號、第○○○地號）等3筆土地（權利範圍分別為1/2、521/1140、1/4）。其中第○○○地號土地原課徵田賦，其餘第○○○、○○○地號土地原經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告機關辦理民國103年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭3筆土地屬建造執照範圍內之建築基地，屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符。
因此，系爭第○○○及○○○地號土地應自72年起改按一般用地稅率課徵地價稅，系爭第○○○地號土地則應自73年起改按一般用地稅率課徵地價稅。被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭3筆土地98年至102年改按一般用地稅率課徵，及原核定免徵地價稅、原核定課徵田賦之差額地價稅，分別為新臺幣（下同）12萬8,686元、14萬7,582元、14萬7,582元、14萬7,552元、18萬7,911元，合計75萬9,313元，以103年5月28日北稅板一字第10335576592號函（下稱系爭函即原核定處分）通知原告。原告不服，申請復查，經復查決定書駁回復查，原告提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠現行地價稅減免規則第9條但書對同為「供公眾通行之用」
土地作不同之差別待遇，有違憲法第7條之「平等原則」及「租稅公平原則」，該規定應屬違憲。
1.依司法院釋字第397、508、565號解釋意旨觀之，「租稅公平原則」係立基於憲法第7條之平等原則而來，其要求租稅負擔必須在國民之間公平分配，而且國民在各種租稅法律關係中必須受到平等對待。則納稅義務人應按其實質稅負之能力，負擔應負之稅捐，亦即在稅捐課徵時，有相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐；如不同者，應負擔不同稅捐。否則，即有違平等原則。
2.按土地稅減免規則第8條第1項第10款，私人土地若供政府無償使用作為供公眾通行之土地，該筆土地可免徵地價稅。復按土地稅減免規則第10條，若在公共通行土地上沒有騎樓者，應免徵地價稅。如有該土地上(二樓以上)有建築物改良者，則土地所有權人對於該土地仍有保留部分自行使用收益，而僅部分(地面層騎樓走廊部分)供公共通行使用，應按照比例減徵地價稅。此種公私混用之情形，按照比例減徵地價稅之作法，正符合地價稅屬於土地之使用收益稅精神且符合依照經濟上負擔能力課稅之作法。但土地稅減免規則第9條但書，針對法定空地部分規定不得減免地價稅。而「建造房屋應保留之空地部份」，係指地主自主管理使用而未提供公用而言，對於此類法定空地課稅具有正當性與合法性。再者，地價稅之課徵之目的與本質係針對土地的「應有收益」課稅而非針對對於土地的「財產本體」課稅，亦即應係對於土地可支配管理使用收益孳息課稅。若無法連結到相關經濟上使用收益課稅，無異變相犧牲或沒收人民之土地形成「絞殺性租稅行政」，違反憲法第15條財產權的保障。
3.由上，針對法定空地應保留空地部分，若該地上並無建築物且係供公眾通行應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，應為相同之處理，予以免徵地價稅之範疇或是應按照比例減徵地價稅。否則，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」，嚴重違反租稅平等原則，與憲法原則相違背。
㈡土地所有人於建築房屋時，依建築法規定留設法定空地而得
請領建造執照，土地所有人並因此享受土地建築納入建蔽率計算的建築法上利益。然而通常情形下，法定空地仍由土地所有人自主管理，而未提供公用，故對於未提供公眾使用之法定空地課徵地價稅，尚具有正當性。系爭土地長年來皆供公眾無償通行使用至今，實際上本件原告對於本件土地已喪失自主管理支配之權益，亦未獨享法定空地之利益，已轉為供大眾通行利益而具公益性，與上述法定空地係由土地所有人自主管理之情形不同。原告之系爭土地供公眾無償通行使用，本質上與土地稅減免規則第10條規定之提供公眾通行騎樓走廊並無不同，應為相同處理。故被告應實際查核本件原告就該土地之應有收益來比例減輕本件原告租稅負擔。被告卻消極不作為而作出補稅處分，乃違反行政法上行政自我恣意禁止原則，於法不符，應予撤銷。
㈢本件原告長年來信賴被告自72、73年起均未課徵本件土地地
價稅、對於本件土地地價稅減免之行政處分，基於上述信賴基礎，一直以來對於該土地提供予公眾通行並未爭執，進而對於本件土地之經濟規劃上轉為消極規劃之信賴表現，且無行政程序法第119條所訂任何一款信賴不值得保護之情形。
是土地稅減免規則第9條但書解釋上應當排除此類型供公眾通行之法定空地而予以減免地價稅。本件被告突來之補稅處分未考量到保障本件原告之信賴與對於其長年來之經濟規劃影響，甚為不妥，且侵害本件原告憲法上財產權甚鉅等情。聲明：訴願決定及原處分（復查決定含系爭函）關於原告補徵地價稅759,313元，應予撤銷。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條及土地稅減免規則第
8條第1項第10款、第9條、第10條、第24條第1項規定、財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、最高行政法院96年度判字第1727號判決、最高行政法院98年度裁字第1161號裁定意旨參照。
㈡本案系爭3筆土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非
屬公共設施保留地，經詢據新北市政府工務局103年5月5日北工建字第1030703838號函及參新北市政府102年7月3日新北板工都證字第1020004099號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，且原告就系爭3筆土地核屬法定空地並不爭執。系爭3筆土地既已計入上述使用執照建築基地範圍內，則該等筆土地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，是以，系爭○○○地號土地已非屬農業用地，無課徵田賦規定之適用，又依土地稅減免規則第9條但書規定，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，系爭3筆土地仍不得予以免徵地價稅。準此，被告機關就系爭3筆土地分別核定自72年及73年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內98年至102年改按一般用地稅率課徵與原核定免徵地價稅、原核定課徵田賦之差額地價稅，揆諸首揭土地稅法令規定，於法並無不合，應予維持。
㈢復按臺北高等行政法院102年簡上字第152號判決意旨，土
地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」無違，被告機關依上開土地稅減免規則第9條但書規定就系爭
3筆土地核定不予免徵地價稅，並依法補徵98年至102年之差額地價稅，於法洵屬有據。另原告於起訴狀表示地價稅課徵之目的與本質係針對土地的「應有收益」課稅而非針對土地的「財產本體」課稅，亦即應係對土地可支配管理使用收益孳息課稅一事，按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，為最高行政法院94年判字第1230號判決所指明，是原告所訴，顯有誤解，委無足採。
㈣原告主張渠長年來信賴稽徵機關對於系爭土地地價稅減免之
核定，對於該等土地提供公眾通行並未爭執，而對系爭土地之經濟規畫較為消極，系爭補徵處分之核定未考量應保障訴願人之信賴及渠長年來之經濟規畫影響，違反行政程序法第8條規定之信賴保護原則，應予以撤銷等語。按「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。查被告機關就系爭3筆土地原課徵田賦或核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致課徵田賦或免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅款之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，是原告所訴，容有誤解，核無足採，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有系爭函（本院卷第10頁）、新北市政府稅捐稽徵處98至102年度地價稅核定稅額繳款書(本院卷第20頁至第24頁)、復查決定書(本院卷第14頁)、系爭土地現況照片(本院卷第54頁)、訴願決定書(本院卷第25頁)附卷可稽。爰就被告補徵系爭土地98至102年度地價稅75萬9,313元是否適法有據？審酌如下：
㈠按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第10條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」㈡次按土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6
條及平均地權條例第25條規定訂定之。」同規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
十、無償供給政府機關……使用之土地，在使用期間以內，全免。」同規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」同規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：
二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年（第1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」㈢查原告所有系爭3筆土地持分，其中第○○○地號土地原課徵
田賦，其餘第○○○、○○○地號土地原經被告核定免徵地價稅在案。惟其土地使用分區為「住宅區(再)」，非為道路用地（原處分卷第69頁土地使用分區證明書、第16至18頁），且經被告機關辦理103年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭3筆土地係建造房屋應保留之法定空地，查系爭第○○○、○○○、○○○地號土地重測前為番子園段番子園小段221-44、220、219-5地號（原處分卷第19至21頁、第63至68頁）。其中第○○○地號土地為改制前臺北縣政府建設局73使字第232號使用執照（建造執照字號：71建2196號）之建築基地範圍，第○○○、○○○地號土地為改制前臺北縣政府建設局73使字第231、1654號使用執照（建造執照字號：71建2132號、72建1571）之建築基地範圍，有各該使用執照、新北市○○區地籍圖查詢資料、新北市政府工務局103年5月
5日北工建字第1030703838號函、新北市政府工務局103年
6月26日北工建字第1031138032號函可稽(見原處分卷第10至15頁、第16至18頁、第62、71、75頁)。原告就其持有之系爭3筆為法定空地，亦無爭執（本院卷第49頁筆錄），系爭3筆土地係建造房屋所應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，故被告以一般用地稅率核課系爭土地98年至102年地價稅，於法尚無不合。查被告依清查結果就系爭3筆土地98年至102年改按一般用地稅率課徵，補徵原核定免徵地價稅、原核定課徵田賦之差額地價稅，分別為新臺幣（下同）12萬8,686元、14萬7,582元、14萬7,582元、14萬7,552元、18萬7,911元，合計75萬9,31
3元，原告對於系爭地價稅計算方式及稅額亦無爭執（本院卷第49頁筆錄）。綜上，被告就原告所有系爭3筆土地核定補徵地價稅75萬9,313元，於法有據，核無違誤。㈣原告雖主張系爭3筆土地，長年皆供公眾無償使用通行至今
，若由本件原告負擔系爭3筆土地之地價稅，未予減免徵收地價稅，違反「平等原則」、「租稅公平原則」及憲法第15條對財產權的保障之本旨云云。按土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條授權，得就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，屬細節性、技術性事項，核無違反母法意旨，本件得予適用。查原告所有系爭3筆土地持分核屬建造房屋其中之法定空地，已如前述，揆諸上開規定及說明，自不符合免徵地價稅之要件，故被告按查得資料依土地稅減免規則第9條但書規定，核定無免徵地價稅之適用，補徵地價稅，核無不合。按建築法第11條規定「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗（第1項）。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之（第2項）。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之（第3項）。」蓋法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。且「在建蔽率、容積率固定之情形下，法定空地可擴張建築基地之面積，進而擴大各樓樓地板面積，此時法定空地縱使為既成巷道，但已因所有人之意思表示納入建築基地範圍而使用，用以擴大各樓樓地板面積，其不再是僅供公眾通行而已，即難謂所有權人於私權上仍無法使用，或有何特別犧牲。系爭土地雖為既成巷道，但為前揭建物之法定空地，被上訴人依土地稅減免規則第9條但書規定，不予免徵地價稅或田賦，自無不合，亦未違平等原則、量能課稅原則及課稅公平原則等……」，有最高行政法院103年度裁字第631號裁定可資參照。按「等則等之，不等則不等之」為平等原則之精義。依上述，法定空地與土地稅減免規則第9條無償供公眾通行之「道路土地」，及同規則第10條規定「供公共通行之騎樓走廊地」，顯有不同，因此，系爭法定空地未予地價稅優惠無違平等原則及租稅公平，原告此部分主張，委不足採。
㈤原告復主張被告自72、73年起均未課徵系爭3筆土地之地價
稅，被告補徵系爭3筆土地5年地價稅，有違信賴保護原則云云。按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年判字第31號著有判例；又「按稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序法第117條之特別規定（本院
102年度判字第641號判決意旨參照）。本件被上訴人所屬苓雅分處原就系爭土地免徵96年至100年地價稅之處分既屬錯誤，嗣於101年執行地價稅稅地清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對上訴人為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無上訴人所稱違反信賴保護原則及行政程序法第8條、第9條規定等情事。」有最高行政法院102年度判字第641號判決意旨，可資參照。是以被告就原告所有系爭3筆持分土地免徵地價稅之處分既屬錯誤，嗣於103年執行地價稅清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對原告為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無原告所稱違反信賴保護原則情事。原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採，被告核定補徵原告所有系爭3筆土地核課期間內98年至102年地價稅75萬9,313元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年7月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官徐瑞晃法官林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月2日
書記官劉育伶