臺北高等行政法院104年度訴字第48號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第48號判決

裁判日期：民國104年07月02日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第48號104年6月11日辯論終結原告 鍾杰倫 即花之都歌唱城訴訟代理人 張香堯 律師
邱德儒 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 江方琪 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月11日台財訴字第10313960540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100年7月至9月間銷售貨物或勞務，未依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額合計新臺幣（下同）3,856,352元，經法務部調查局新北市調查處（下稱新北市調處）及被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額964,088元，並處罰鍰1,775,725元。原告不服，申請復查，經被告以103年7月11日北區國稅法一字第1030012202號復查決定（下稱原處分）駁回，原告續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告並非花之都歌唱城實際負責人，僅係現場管理人，原處分及訴願決定有違實質課稅原則：
⒈原告及胞弟鍾○華於100年10月間分別在新北市調處接
受訊問時，雖稱原告係花之都、金○及音○酒店之實際負責人，惟此係因原告曾向鍾○華表示願為其擔負責任，對外可稱原告為上開酒店實際負責人，以使鍾○華避免經營酒店所可能發生之一切風險，是原告及鍾○華於
100年10月之新北市調處調查筆錄之屬真實並非無疑。⒉又依據102年間原告與鍾○華於被告之談話記錄，兩人
皆稱原告係現場負責人，鍾○華始屬實際負責人，並提出鍾○華與前花之都歌唱城經營人鄭○祝之讓渡證書及支付證明以資證明。且除花之都歌唱城營業登記因無法更名而登記於鄭○祝名下外，其餘鍾○華經營之金○、音○酒店，二者營業登記皆已登記於鍾○華名下。被告除原告及鍾○華於刑案偵查之證述外，並無任何證據可證明花之都歌唱城為原告所經營，被告認原告為花之都歌唱城實際經營者，自屬率斷。
⒊鍾○華所有3家酒店（即花之都、金○、音○酒店）皆
因涉及刑事案件而遭移送稅捐機關調查，被告就金○及音○酒店認定鍾○華為實際經營者，逕補徵稅額及課處罰鍰，惟就花之都歌唱城部分，卻認定鍾○華為99年讓渡後至100年7月前之實際經營者，100年7月至9月則為原告所經營，然原告與鍾○華間並無讓渡契約，亦未有任何證據可證明鍾○華曾將花之都歌唱城轉由原告經營，被告認100年7月至9月屬原告所經營，非合常理。
⒋本件被告無非係以原告及鍾○華於刑事偵查中所稱原告
為花之都、金○及音○酒店實際負責人等語，認定原告為花之都歌唱城實際負責人，惟原告及鍾○華於偵查中亦稱其他兩家酒店（即金○、音○）亦屬原告經營，被告卻認定該兩家酒店為鍾○華經營，逕命其補繳稅額及罰鍰，被告毫無理由分別採信及否認原告及鍾○華上開陳述之真實性，其認定前後矛盾，不符論理法則。
㈡綜上，花之都歌唱城所生收益實際上係由鍾○華獲得，而
非原告，鍾○華方為花之都歌唱城實際負責人，依最高行政法院94年度判字第702號判決意旨，原處分及訴願決定除未考量對於原告有利之事實外，其論理矛盾有諸多違誤，有違實質課稅之公平原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告經新北市調處查獲，於100年7月至9月間銷
售貨物或勞務，未依規定開立統一發票，被告乃依新北市調處101年1月6日新北偵字第10144001040號函通報系爭期間實際營業額3,972,252元（1,459,960元＋1,596,475元＋915,817元），減除原告自行申報營業額115,900元（79,000元＋36,900元），核定漏報營業額3,856,352元，並據以補徵營業稅，並無不合。
⒉原告雖稱其僅擔任現場負責人，非實際負責人云云。惟
查，鍾○華於100年10月7日在新北市調處調查筆錄稱：「花之都於100年6月30日之前，係由另1名業者經營，100年7月1日之後，我哥哥鍾杰倫向該名業者頂下來自行經營，並要我自音○酒店轉任至花之都擔任店長，我哥則是實際負責人，頂下來的金額多少我不清楚，因為都是鍾杰倫在處理的……酒店的營運則是由鍾杰倫掌理。……我是花之都酒店的現場負責人，主要處理行政事務，包含人員管理、面試坐檯小姐及男性服務生、結帳及收帳等工作，酒店的營運則是由鍾杰倫掌理。……我的薪資是由鍾杰倫依據我每月的上班情況來計算及發放的，通常是月休4天，基本月薪3萬元、全勤獎金1萬元、工作業績獎金1萬元，所以我的月薪約4萬元左右。」原告100年10月7日及13日於該處筆錄亦稱：「我自21歲退伍後即從事酒店業的工作，96年4月間自己出資開設金○酒店……97年3月另又開設音○酒店……100年7月1日另又開設花之都酒店……目前我是音○酒店及花之都酒店的老闆……金○酒店現場由我負責，花之都酒店現場由我弟弟鍾○華負責……。」、「花之都酒店在95年間停業，今（100）年初我朋友鄭○祝接手花之都酒店，但經營不善，我就在7月1日接手開幕……這3家酒店都是我獨資經營」等語，另臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）102年度訴字第482號刑事判決亦認原告係擔任本案3間酒店之總負責人，是該判決所載，核與原告及其弟鍾○華之供述相同，且該等談話筆錄均由談話人表示出於其自由意志之陳述，經交談話人閱讀確認記載與陳述無誤後簽名核認在案，原告並有律師在場陪同，所稱調查筆錄所載非其真意或出於疲勞訊問等，核不足採。況經被告函請原告提示受僱證明文件，原告迄未能提示，是被告按查得事證，依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第12條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第
1項第4款規定，予以補徵營業稅額964,088元，並無不合。
⒊至原告主張本件應與金○酒店及音○酒店為相同之認定
，亦即以鍾○華為負責人乙節。經查，上開酒店係經被告查得營業人變更登記申請書、轉讓契約書、桃園縣政府（現桃園市政府）之商業登記抄本、店屋租賃契約書、有限公司設立登記表及公司章程等相關事證，遂核認鍾○華為違章行為時之負責人，然本件原告迄今未能舉證與其主張相符，或前揭筆錄陳述為虛偽之事證供核，與上開營業人負責人認定已有不同，原告主張核不足採，併予陳明。
⒋另依新北市調處提供之調查筆錄所載，原告及鍾○華均
一致供陳原告為花之都歌唱城100年7月以後之實際負責人，故縱使傳訊鄭○祝，亦僅能證明其於99年12月24日將花之都轉讓與鍾○華之事實，且被告依鄭○祝102年11月14日提供之讓渡證書及支付證明書，核認花之都歌唱城100年1至6月實際負責人為鍾○華，據以補徵營業稅額及裁處罰鍰，此部分未據鍾○華提起復查，業已確定在案。此外，案外人姚○菱、吳○采及陳○戎已於100年10月6日、7日在新北市調處調查筆錄供稱花之都歌唱城老闆為原告，渠等及原告接受調查時，調查人員已告知無須違背自己之意思為陳述，筆錄並經原告等人親閱無訛後簽名，事實已臻明確，原告另聲請傳喚鍾○華及鄭○祝到庭訊問，自無必要。
㈡罰鍰部分：
查原告係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額之行為，核有逃漏稅捐之故意，且未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自應論罰。又原告100年7月至8月（查獲時已逾申報期）漏報銷售額合計2,977,435元、營業稅744,359元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，復因原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額744,359元處1.5倍罰鍰1,116,538元。另原告100年9月間（查獲時未逾申報期）短漏開銷售額合計878,917元，營業稅額219,729元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第52條規定，按行政罰法第24條第1項規定，以營業稅法第52條規定為處罰之法據，又原告係1年內經第1次查獲，經輔導後，未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額219,729元處3倍罰鍰659,18
7元。是原處罰鍰合計1,775,725元並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有新北市調處101年1月6日新北偵字第10144001040號通報原告逃漏稅捐函、鍾杰倫100年10月13日調查筆錄、鍾○華100年10月7日調查筆錄、100年度花之都歌唱城漏報營業額統計表、100年度花之都歌唱城實際營業額明細表、讓渡證書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告鍾杰倫是否為系爭期間花之都歌唱城實際負責人？被告以原告於系爭期間有短開統一發票並漏報銷售額3,856,
352元之違章情事，核定補徵營業稅額964,088元及處罰鍰1,775,725元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：關於本稅部分：
㈠按「特種飲食業之營業稅稅率如左……二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25﹪。
」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第12條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。而關於特種飲食業（包括酒家、夜總會、有娛樂節目或女性陪侍之餐飲店、茶室、咖啡廳及酒吧等業）開立銷售憑證之時限，依營業人開立銷售憑證時限表規定，如係憑券飲食者，應於售券時開立，非憑券飲食者，應於結算時開立。
㈡查本件係因新北市調處偵辦鍾杰倫等人違反人口販運案
件，於100年10月6日搜索鍾杰倫住所及營業場所查扣帳冊乙批，經依查扣之酒店營業日報表統計，發現鍾杰倫經營之花之都歌唱城、金○飲食店（金○酒店）及音○有限公司（音○酒店）等3家酒店100年1至9月營業額，遠高於申報之營業額，涉有逃漏稅捐情事，乃以
100年1月6日新北偵字第10144001040號函通報被告（原處分卷1第189頁）。其中關於花之都歌唱城部分，經被告參酌原告胞弟鍾○華於100年10月7日接受新北市調處詢問時陳稱：「花之都於100年6月30日之前，係由另1名業者經營，100年7月1日之後，我哥哥鍾杰倫向該名業者頂下來自行經營，並要我自音○酒店轉任至花之都擔任店長，我哥則是實際負責人……花之都酒店設置有1個服務生組長……3個男性服務生……坐檯小姐約7至15名……。我是花之都酒店的現場負責人，主要處理行政事務，包含人員管理、面試坐檯小姐及男性服務生、結帳及收帳等工作，酒店的營運則是由鍾杰倫掌理。……我的薪資是由鍾杰倫依據我每月的上班情況來計算及發放的，通常是月休4天，基本月薪3萬元、全勤獎金1萬元、工作業績獎金1萬元，所以我的月薪約4萬元左右。」（原處分卷1第4~16頁），核與原告在律師陪同下於100年10月7日及13日接受新北市調處調查時自陳「我自21歲退伍後即從事酒店業的工作，96年4月間自己出資開設金○酒店……97年3月另又開設音○酒店……100年7月1日另又開設花之都酒店……目前我是音○酒店及花之都酒店的老闆，……每家店都有僱請小姐陪客人唱歌喝酒，金○酒店現場由我負責，花之都酒店現場由我弟弟鍾○華負責……」（原處分卷1第335~336頁）、「花之都酒店在95年間停業……我就在7月1日接手開幕，……這3家酒店都是我獨資經營」（原處分卷1第30頁）等語相符，且原告擔任上開3間酒店總負責人及金○酒店現場負責人，鍾○華擔任花之都歌唱城現場負責人，共同意圖使女子與他人為性交、猥褻之行為而容留以營利之犯行，復經桃園地院102年度訴字第482號刑事判決認定在案（原處分卷1第49~56頁），爰認原告為系爭期間（100年7月至9月）花之都歌唱城之實際負責人，洵非無據。
㈢原告雖否認上情，主張花之都歌唱城實際負責人為其弟
鍾○華云云。惟原告於申請復查改變前詞而為上述主張時，即經被告以103年5月30日北區國稅法一字第0000000000A號函通知原告於103年6月12日前提示具體佐證資料（如自鍾○華或花之都歌唱城領取薪資之薪資明細表、薪水袋、薪資匯款資料、扣繳憑單或勞健保資料等）供核（原處分卷1第42頁），該函已於103年6月
4日送達原告（原處分卷1第47頁），原告不僅未遵期提示，且迄今仍未提供足以證明其為受僱人之相關資料以資佐證。至鍾○華於102年12月5日接受被告所屬中壢稽徵所調查時固稱其自99年12月24日起一直為花之都歌唱城實際負責人，實際負責人自始非為鍾杰倫（原處分卷1第77頁），並提出與案外人鄭○祝於99年12月24日簽訂之花之都歌唱城讓渡證書及支付證明書（原處分卷1第62~64頁），做為花之都歌唱城係由其支付500,
000元向鄭○祝購得之證明。然上開款項之給付並無任何關於價金支付往來紀錄可資核對，且花之都歌唱城（獨資商號，89年2月8日核准設立登記）於94年8月31日變更登記負責人為鄭○祝後，即未再辦理任何變更登記，亦即花之都歌唱城於系爭期間登記之負責人仍為鄭○祝而非鍾○華，復為原告所不爭，並有桃園縣政府94年8月31日核發之花之都歌唱城營利事業登記證在卷可參（原處分卷1第60頁），再徵諸卷附花之都歌唱城坐檯小姐姚○菱100年10月7日調查筆錄所載「我知道這
3家酒店間是有關係的，我見過『 杰哥 』，知道他是這
3家酒店的老闆，根據貴站提示給我們看的身分證影像資料，杰哥就是鍾杰倫沒錯……」（原處分卷1第575頁）及吳○采100年10月6日調查筆錄所載「……『杰哥』除了是金○酒店的負責人外，同時還是花之都酒店……及音○酒店的負責人。……鍾杰倫就是我前稱金○酒店、花之都酒店及音○酒店的老闆『杰哥』」等語（原處分卷1第568頁），足認鍾○華前揭所陳應係迴護之詞，不足為採，上開讓渡證書及支付證明書亦不足採據為本件有利原告之認定，原告聲請訊問證人鍾○華、鄭○祝，核無調查必要，所為前述主張，並無可採。又花之都歌唱城負責人於100年7月至9月間變更為原告鍾杰倫乙情，雖未向主管機關辦理負責人變更並經登記，惟此並不影響原告在稅捐法上之權利能力，蓋原告既為花之都歌唱城實際負責人，以營利為目的而在固定之營業場所從事相關營業活動，已滿足營業稅法第6條關於營業人之要件，其稅捐法上之權利能力於其符合上述營業人之要件時即已取得，不待完成營業登記，自屬當然，併此敘明。
㈣從而，被告依新北市調處101年1月6日新北偵字第10
144001040號通報函所檢附之花之都歌唱城100年漏報營業額統計表、實際營業額明細表等資料（原處分卷1第185~188頁），以花之都歌唱城系爭期間實際營業額3,972,252元（1,459,960元＋1,596,475元＋915,81
7元），減除原告自行申報營業額115,900元（79,000元＋36,900元，見原處分卷2第277~278頁、原處分卷
1第154~155頁），核定漏報營業額3,856,352元（3,972,252元－115,900元），並據以補徵營業稅額964,
088元（3,856,352元×25%），於法尚無不合。罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款、第52條前段所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項及第24條第1項亦有規定。又財政部97年6月30日台財稅字第0970453066
0號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」乃主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡查原告於系爭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一
發票，短漏開並漏報銷售額合計3,856,352元，業經認定如前，其違章事實明確。審諸原告為營業人，本應注意依營業稅法等規定於銷售貨物或勞務時依限開立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，致逃漏營業稅額964,088元，被告認其有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，應予受罰，即非無據。是被告以原告10
0年7月至8月（查獲時已逾申報期）短漏開並漏報銷售額2,977,435元（1,459,960元＋1,596,475元－79,000元），逃漏營業稅744,359元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，就依營業稅法第51條規定按所漏稅額744,359元處最高5倍之罰鍰3,721,795元，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額2,977,435元處5%之罰鍰148,871元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定處罰，並參據財政部100年11月3日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關營業稅法第51條第1項第3款所定「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰」之規定，審酌原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，暨其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額744,359元處1.5倍罰鍰計1,116,538元；另以原告10
0年9月間（查獲時未逾申報期）短漏開銷售額合計878,917元（915,817元－36,900元），營業稅額219,72
9元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第52條規定部分，按行政罰法第24條第1項規定，就依營業稅法第52條規定按所漏稅額219,729元處最高10倍之罰鍰2,197,290元，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額878,917元處5%之罰鍰43,945元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第52條規定處罰，審酌原告係1年內經第1次查獲，且輔導後未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃參據前揭裁罰倍數參考表有關營業稅法第52條所定「1年內第1次查獲，按短漏開銷售額依規定計之稅額處3倍罰鍰」之規定，按所漏稅額219,729元處3倍罰鍰計659,187元，而合計裁處罰鍰1,775,725元（1,116,538元＋659,187元），並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，於法亦無違誤。又經查上開裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年7月2日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月13日
書記官張正清