裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第688號判決
裁判日期：民國96年09月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00688號原告英業達股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 張芷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日臺財訴字第09500415100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,089,631,772元、停徵之證券及期貨交易所得249,131,535元、依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額278,764,619元、全年所得額4,505,525,040元、課稅所得額3,166,761,
733元。被告初查以原告計算合於獎勵規定之免稅所得時，依計算公式漏未扣除停徵之證券交易所得249,131,535元，乃重行計算，核定本期合於獎勵規定之免稅所得應為1,029,380,939元、依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額為272,056,748元、全年所得額為4,505,525,04
0元，課稅所得額為3,227,012,566元，並認定原告溢計免稅所得，致有漏稅額15,062,708元（全部應納稅額806,743,
141元－791,680,433元＝15,062,708元），遂以91年5月30日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附繳款書，補徵稅額21,770,579元，另以93年8月12日A一Z00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處1倍之罰鍰15,062,700元（計至百元止）。原告不服，主張其於計算時漏未減除停徵之證券交易所得，僅係計算錯誤，依照財政部71年12月30日臺財稅第39186號及72年5月26日臺財稅第33699號函釋意旨，應得免依所得稅法第110條規定處罰；又其雖於計算免稅所得時，漏未減除停徵之證券交易所得，惟已於營利事業所得稅結算申報書第1頁申報該停徵之證券交易所得249,131,535元，符合充分揭露原則，依財政部56年12月5日臺財稅發第12339號及92年
5月6日臺財稅第0000000000號函釋，自可免依所得稅法第
110條規定處罰，且財政公報第2094期8200頁刊載92年12月23日訴願決定書亦持免罰見解云云，申請復查（有關依促進產業升級條例規定適用投資抵減之研究發展支出部分，被告另依更正程序辦理）。案經被告審理認為：原告於計算免稅所得時，漏未減除大額之證券交易所得249,131,535元，致短漏稅捐，按財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函釋，詳列有免稅所得計算公式，其中計算（4）亦列示應扣除「免納或停徵所得稅之所得額」，已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，原告復查時亦有所援引，顯該函釋為原告所知悉，竟仍疏忽未減除停徵之證券交易所得，實難辭責任，是原核定係依所得稅法規定核定並處罰鍰，並無違誤；又原告所援引財政部71年12月30日臺財稅第39186號及72年5月26日臺財稅第33699號函釋規定，均為規範獎勵投資條例之規定，本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，並無財政部71年12月30日臺財稅第39186號函釋「納稅限額」計算之適用，更非財政部72年5月26日臺財稅第3369
9號函釋所稱「計算錯誤」之情事；至原告所援引其餘財政部釋令，經核均係與本件案情全然不同甚或為綜合所得稅之解釋，又其雖於申報書第1頁列報有停徵證券及期貨交易所得249,131,535元，惟停徵證券及期貨交易所得相較免稅所得，是不同之會計事項，原告未揭露二者之關連性，亦不符合審計準則公報第2號第7條及第8條規定之「適當之揭露」，本案因於計算免稅所得漏未減除停徵之證券交易所得，致生有漏報所得情事，符合所得稅法第110條之處罰要件，遂以95年5月25日財北國稅法字第0950205960號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其
股東開始繳納股票價款之當日起兩年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」及「貳、重要投資事業5年免稅所得之計算：（二）增資擴展：⒊符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准金完成投資計畫之全新設備清單所載者：(1)投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫產品（勞務）銷貨量＝符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量。(2)符合投資之產品（勞務）銷貨量×｛（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額）÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一度起取得機器、設備、廠戶及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程等（土地除外）出租（借）人之取得成本）｝×｛1－（投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本）＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量。(3)新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×（投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。(4)｛全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）｝×（新增符合投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）＝新增免稅所得額。｝分別為88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1及行為時財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」所規定。查原告業經經濟部核准符合前揭修正前產業升級條例第8條之1暨86年
5月21日行政院發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」第2條及第3條第2款第1目之1及3之規定，並經財政部88年12月15日臺財稅第0000
00000號函核准自88年8月31日至93年8月29日止5年期間適用免徵營利事業所得稅。
⒉原告於計算免稅所得漏未減除停徵之證券交易所得249,13
1,535元，應係屬計算錯誤之情，參酌財政部71年12月30日臺財稅第39186號函、72年5月26日臺財稅第33699號函釋規定意旨，免稅所得因計算錯誤，致短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第
1項所規定。揆其立法理由，乃結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。另按「如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」及「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。」分別為財政部71年12月30日臺財稅第39186號函釋及財政部72年5月26日臺財稅第33699號函釋規定。準此，營利事業於計算免稅所得時，因納稅限額比例計算錯誤、委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得（未計入計算公式）、適用不當之免稅計算公式或計算錯誤等情形，主係鑒於納稅人於計算五年免稅時，常有對計算公式不明或常有疏忽遺漏情形，且認為因計算錯誤而有多列免稅所得時，亦不會認定有虛列免稅所得之情。此外，前揭71年及72年函釋雖屬獎勵投資條例之補充解釋，惟因促進產業升級條例係延續獎勵投資條例之獎勵規範，五年免稅相關規定亦甚如此，故稽徵機關核定適用促進產業升級條例免稅案件，無不參照71年及72年函釋規定，即倘有適用免稅計算公式不當或計算錯誤，甚或採用計算公式方法之爭議，最多僅有補稅而已，已構成行政慣例，亦為被告所不爭。惟訴願機關未酌及上情，卻稱「另訴願人所援引財政部71年12月30日臺財稅第39186號及72年5月26日臺財稅第3369
9號函釋規定，均為規範獎勵投資條例之規定，本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，並無財政部71年12月30日臺財稅第39186號釋『納稅限額』計算之適用，又訴願人係計算合於獎勵規定之免稅所得時，漏未扣除停徵之證券交易所得，致而漏報課稅所得，並非財政部72年5月26日臺財稅第33699號函釋所稱『計算錯誤』之情形」，顯與行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」規定未符。
⑵查本件原告係於計算免稅所得時，漏未減除免納或停徵
所得稅之所得額，係屬計算錯誤，應依據前揭財政部函釋規定意旨補稅免罰。惟被告獨對本件以「原告主張所援引之財政部釋令，經查財政部71年及72年函釋均為規範獎勵投資條例之規定，本件係適用促進產業升級條例之免稅規定，更非『納稅限額』之計算」為由，拒不適用前揭72年5月26日臺財稅第33699號函釋「計算錯誤」亦得免罰之規定，顯與行政程序法第6條之平等原則及第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定有違，難謂於法無悖。
⒊再按計算免稅所得額時，公式應為「｛全年所得額－免納
或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）｝×（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）＝免稅所得額」，本件原告係於計算免稅所得額時，雖漏列「－免納或停徵所得稅之所得額」，惟計算「－（非營業收入－非營業損失）」時確實有列計，另因依據上述公式之規定，原告因89年度非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10%，雖最後未列入計算，茲此，由以上申報計算情形觀之，係屬計算錯誤之情甚明。惟訴願機關未究及上情，另以「本件訴願人本期各項收入、成本費用及損失縱均已列報，並核算正確之全年所得額無誤，惟其於『全年所得額』減除各項扣除額時，於減除『合於獎勵規定之免稅所得』及『停徵之證券、期貨交易所得（損失）』等2項時，均含有停徵之證券交易所得因素，顯有重複減除情事，當然少列『課稅所得』，而有漏報稅額。」等語，既對前揭財政部71年12月30日臺財稅第39186號函釋及72年5月26日臺財稅第3369
9號函釋規定均無涉「少列課稅所得」，得免依所得稅法第110條規定處罰之情形下，卻認本件「少列課稅所得」，顯然違反租稅公平原則，難謂適法。
⒋又按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其
漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」分別為財政部56年12月5日臺財稅發第13339號及92年5月6日臺財稅第000000000號函釋所明定，原告於系爭年度申報營利事業所得稅計算免稅所得時，雖漏未減除免納或停徵所得稅之所得額，惟原告確已於該申報書第1頁申報書99欄及120欄均有明確記載免納或停徵所得稅之所得額項目計
249,131,535元，而且在計算說明之非營業收入亦已包括該筆金額，實已符合充分揭露原則，依前揭兩函釋規定原則，應得免依所得稅法第110條第1項規定處罰，此在財政部92年12月23日訴願決定書亦持相同見解，再者，參諸 陳清秀 先生所著稅法之基本原理「（三）無過失的認定…
4.揭示（Disclosure）：稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」益明本件應未構成違背稅法上義務之短漏報行為，故無須科處罰鍰。況如前述原告於申報時，業已將系爭免納或停徵所得稅之所得額列入公式中（營業外收入欄）中考量，另依財政部87年10月7日臺財稅第000000
000號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」之規定，原告僅因89年度非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10%，故依法未計入計算，難謂原告未適當揭露或充分揭露原則。惟訴願機關未究及上情，僅以「惟訴願人所揭露者，係質期有『停徵之證券、期貨交易所得（損失）』減項249,161,535元，已列為『全年所得額』之減項，另同列為減項之『合於獎勵規定之免稅所得』1,089,631,772元，訴願人並未揭露其於計算時，未先扣除停徵之證券交易所得249,131,535元後再行計算，顯然溢報列為減項之免稅所得。」等理由，顯疏未慮及原告是有揭露其於「營業外收入」內計算，與被告單方逕予指摘之情有異，顯與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定有違。
⒌末按本件已於系爭年度營利事業所得稅結算申報書第1頁
揭露該漏列之停徵證券及期貨交易所得249,131,535元，被告依原告系爭年度營利事業所得稅結算申請書，自能輕易即能查對出免稅所得有漏列之處，足見原告無漏報稅額之動機，參照鈞院94年度訴字第2076號判決理由「至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要。」在被告能輕易即查對出錯誤之情形下，原告免稅所得計算漏列證券交易所得，非屬隱匿或扭曲事實之逃漏行為，要難苛責原告課處罰鍰；另參諸鈞院91年度訴第1454號判決以「本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機；原告多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達46.6%，金額誤差明顯，雖不能予以免罰，惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2規定予以減輕，始符實際。」本件既能輕易勾稽出錯誤，益證原告並無漏報稅款之動機，即使不能免罰，因原告錯誤情節，實屬甚為輕微，本件處以1倍罰鍰殊嫌過重，參酌前揭判決意旨，自應由被告依據稅捐稽徵法第48條之2規定予以減輕罰鍰，始符法意。
⒍退萬步言，按「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述
意見之機會。」及「漏稅額超過新臺幣伍萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」分別為行政罰法第42條第1項前段、財政部86年8月16日臺財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營利事業所得稅「所得稅法第110條第1項」之規定。準此，行政機關於裁罰處分核定前應給予受處罰者陳述意見及承諾違章之機會；查被告於裁罰處分核定前，未依前揭規定給予原告陳述意見或承諾違章之機會，又原告90年度相同案情於被告核定處分前，業遞請書函更正系爭項目，即使被告認涉有違章，雖原告對被告核定之系爭免稅所得項目應補本稅部分未提出復查，仍應依前揭規定給予受處罰者陳述意見及承諾違章之機會，此參酌被告加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁處金額或倍數作業規定：「裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數裁罰。」併參鈞院93年度簡字第347號簡易判決：「然而經本院查閱原處分卷，其卷內的確沒有上開承諾書之存在，不過從原處分卷第五七頁之『財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所營利事業所得稅違章案件移案單（稿）』中所載，明白在『聲（說）明書或承諾書或談話筆錄乙份』之欄位打勾，而原告又堅稱卻曾出具上開文書，其間是否有遺漏，應由被告機關查明後再行處理。原處分及訴願決定未予查明遽行駁回，尚屬違法。」被告並未成就前揭程序，嫌有未當。
⒎綜上所陳，行政罰之處罰為達成目的之手段，並非目的，
而財政部亦對因納稅限額比例計算錯誤、委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得（未計入計算公式）、適用不當之免稅計算公式或計算錯誤等非積極逃漏之行為，發布免予處罰之規定，則本件系爭溢報免稅所得，係因漏未減除停徵之證券及期貨交易所得之計算錯誤所致。況原告已於該申報書第1頁申報書第99欄及第120欄內明確記載系爭免納或停徵所得稅之所得額項目計249,131,
535元，而且在計算說明之非營業收入亦已包括該筆金額，實已符合充分揭露原則，依前揭財政部56年12月5日臺財稅發第13339號及92年5月6日臺財稅第000000000號函釋，暨參諸鈞院91年度訴第1454號判決意旨，應得免依所得稅法第110條第1項規定處罰，且本件因能輕易勾稽出錯誤，益證原告並無漏報稅款之動機，即使不能免罰，本件處以1倍罰鍰，參酌前揭鈞院91年度訴第1454號判決意旨，應得予以減輕罰鍰，至少應依加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁處金額或倍數作業規定：「裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數裁罰。」改為0.8倍之適用。
（二）被告主張之理由：⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止
課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。…營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第4條之1及第
110條第1項、第3項所明定。次按「…（二）增資擴展：…3.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：（1）投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量。（2）符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×｛經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程（註三）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）｝×｛1－（投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本）｝＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）銷貨量。（3）新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×（投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。（4）｛全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）×（新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）｝＝新增免稅所得額」「…說明二：財政部64臺財稅第31709號函釋規定計算公式如下：（申報全年所得額－申報前三年虧損未扣除額－申報其他減免項目）×（1－核定免稅比例）＝應申報課稅所得額（申報全年所得額－申報前三年虧損未扣除額－申報其他減免項目）×（1－申報免稅比例）＝原申報課稅所得額應申報課稅所得額×核定納稅限額比例＝應申報最高應納稅額（A1）。原申報課稅所得額×核定納稅限額比例＝原申報最高應納稅額。…三、至如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理，並可免予加徵滯納金及利息。」「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰」「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰」「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」復為財政部87年1
0月7日臺財稅第000000000號函、71年12月30日臺財稅第39186號函、72年5月26日臺財稅第33699號函、56年12月5日臺財稅發第12339號函及92年5月6日臺財稅第0000000000號函所明釋。又按「代理以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」民法第103條第1項及行政罰法第7條第2項復規定甚明。
⒉原告89年度營利事業所得稅，原申報合於獎勵規定之免稅
所得1,089,631,772元、停徵之證券及期貨交易所得249,131,535元、全年所得額4,505,525,040元，課稅所得額3,166,761,733元。被告初查以原告計算新增免稅所得額時，依計算公式漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）249,131,535元，爰重新計算，核定合於獎勵規定之免稅所得為1,029,380,939元，並以溢計免稅所得60,250,833元，致漏報所得稅額，依所得稅法第110條規定處漏稅額1倍罰鍰15,062,700元（計至百元止）。
⒊原告主張所援引之財政部釋令，經查財政部71年12月30日
臺財稅第39186號函釋及72年5月26日臺財稅第33699號函釋均為規範獎勵投資條例之規定（賦稅法令彙編亦納入獎勵投資條例部分），惟本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，更非「納稅限額」之計算，是無上開兩函釋之適用。又原告主張雖漏未減除「停徵之證券交易所得」，惟已依免稅所得額公式計算已列計「－（非營業收入－非營業損失）」，由上情可知係屬計算錯誤。查原告既知悉遵循免稅所得額計算公式減除「－（非營業收入－非營業損失）」，卻不減除「停徵之證券交易所得」，實難謂無故意或過失。
⒋原告主張已充分揭露一節，經查原告於申報書第1頁雖列
報有停徵證券及期貨交易所得109,187,141元，惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，是不同之會計事項，又原告並未揭露二者之關連性，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露並不等同免稅所得之申報揭露，至本期溢報合於獎勵規定之免稅所得，是項所得所表達者已非「充分揭露」，會計師簽證申報有違事實，則本件並不符合審計準則公報第2號第7條及第8條規定之適當之揭露。至原告主張援引之財政部56年12月5日臺財稅發第13339號及92年
5月6日臺財稅第000000000號函釋，查該二函釋係納稅義務人均於營利事業所得稅結算申請書充分揭露漏報之所得，故免處罰，然所謂充分揭露原則係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解；本件原告溢報合於獎勵規定之免稅所得，是項所得已非「公正表達」，讀者更無法就其證券交易所得之申報，而知悉其免稅所得之必要而完整之資訊；是本件會計師簽證申報表達方式，並不符合審計準則公報第2號第7條及第8條規定之適當之揭露及充分揭露原則。
⒌原告主張援引鈞院94年度訴字第2076號判決一節，經查該
判決係長短期投資互轉，因財、稅會對跌價損失認定時點之差異，稽徵機關依財政部函釋規定所作之調整補稅，與本件案情全然不同，自難援引適用。又「證券及期貨交易所得」與「免稅所得」之勾稽，須經人工審核，並非稅捐機關透過電腦稽核即可輕易查對錯誤之所在，本件與鈞院91年度訴字第1454號判決之案情不同，亦不可援引主張，，另財政部公報第2094期8200頁刊載92年12月23日訴願決定書係綜合所得稅之案件，無可採據。另依民法第103條第1項規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，本案係為會計師簽證申報案件，簽證會計師於原告90年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力自及於原告，簽證會計師之故意、過失，推定為原告之故意、過失，合先敘明；又會計師在帳務會計領域內自具有專業敏感度及較一般人為高之注意及處理能力，惟竟於計算免稅所得時，漏未減除大額之證券交易所得249,131,535元，致短漏稅捐，應扣未扣，以會計師專業素養而言，縱非故意亦難謂無過失。又本件依財政部87年度函釋，已詳列免稅所得計算公式，計算（4）中亦列示應扣除「免納或停徵所得稅之所得額」，已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，原告復查申請時亦有所援引，顯該函釋為原告所熟識知悉，竟然仍疏忽未減除停徵之證券交易所得，實難辭責任；第查會計師簽證申報案件，較一般申報案件，有更專業且嚴謹之審查，未盡相當注意致短漏報所得，顯有過失。
⒍鈞院93年度簡字第347號簡易判決係受罰者自始以書面承
諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，惟本案原告未具承諾書並續提爭訟中，二者案情不同，尚難援引；另查原告於裁罰處分前未承諾違章事實，於行政救濟階段亦力執無違章事實，故無承諾之意願甚明，其主張被告未予受罰者承諾違章機會並不符實情。末查免稅優惠為租稅公平之例外，原告既享有政府租稅補貼，自應相對負有更嚴謹審慎之申報義務，是則原告應注意、能注意而未注意之過失，已符合所得稅法第110條之處罰責任要件，原核定係依首揭所得稅法規定核定並處罰鍰，並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告於計算免稅所得漏未減除停徵之證券交易所得249,131,535元，應係屬計算錯誤之情，參酌財政部71年12月30日臺財稅第39186號函、72年5月26日臺財稅第3369
9號函釋規定意旨，免稅所得因計算錯誤，致短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件原告係於計算免稅所得額時，雖漏列「－免納或停徵所得稅之所得額」，惟計算「－（非營業收入－非營業損失）」時確實有列計，另因依據上述公式之規定，原告因89年度非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10%，雖最後未列入計算，茲此，由以上申報計算情形觀之，係屬計算錯誤之情甚明。原告於系爭年度申報營利事業所得稅計算免稅所得時，雖漏未減除免納或停徵所得稅之所得額，惟原告確已於該申報書第1頁申報書99欄及120欄均有明確記載免納或停徵所得稅之所得額項目計249,131,535元，而且在計算說明之非營業收入亦已包括該筆金額，實已符合充分揭露原則，依財政部函釋規定原則，應得免依所得稅法第110條第1項規定處罰，此在財政部92年12月23日訴願決定書亦持相同見解。況如前述原告於申報時，業已將系爭免納或停徵所得稅之所得額列入公式中（營業外收入欄）中考量，另依財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」之規定，原告僅因89年度非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10%，故依法未計入計算，難謂原告未適當揭露或充分揭露原則。被告疏未慮及原告是有揭露其於「營業外收入」內計算，與被告單方逕予指摘之情有異，顯與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定有違。本件被告能輕易即查對出錯誤之情形下，原告免稅所得計算漏列證券交易所得，非屬隱匿或扭曲事實之逃漏行為，要難苛責原告課處罰鍰；又本件既能輕易勾稽出錯誤，益證原告並無漏報稅款之動機，即使不能免罰，因原告錯誤情節，實屬甚為輕微，本件處以1倍罰鍰殊嫌過重，應由被告依據稅捐稽徵法第48條之2規定予以減輕罰鍰，始符法意。行政機關於裁罰處分核定前應給予受處罰者陳述意見及承諾違章之機會，然被告於裁罰處分核定前，未依前揭規定給予原告陳述意見或承諾違章之機會，嫌有未當。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：財政部71年12月30日臺財稅第39186號函釋及72年5月26日臺財稅第33699號函釋均為規範獎勵投資條例之規定，惟本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，更非「納稅限額」之計算，是無上開兩函釋之適用。原告既知悉遵循免稅所得額計算公式減除「－（非營業收入－非營業損失）」，卻不減除「停徵之證券交易所得」，實難謂無故意或過失。原告於申報書第1頁雖列報有停徵證券及期貨交易所得109,187,141元，惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，是不同之會計事項，又原告並未揭露二者之關連性，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露並不等同免稅所得之申報揭露，至本期溢報合於獎勵規定之免稅所得，是項所得所表達者已非「充分揭露」，會計師簽證申報有違事實，則本件並不符合審計準則公報第2號第7條及第8條規定之適當之揭露。另依民法第103條第1項規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，本案係為會計師簽證申報案件，簽證會計師於原告90年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力自及於原告，簽證會計師之故意、過失，推定為原告之故意、過失。又會計師在帳務會計領域內自具有專業敏感度及較一般人為高之注意及處理能力，惟竟於計算免稅所得時，漏未減除大額之證券交易所得249,131,535元，致短漏稅捐，應扣未扣，以會計師專業素養而言，縱非故意亦難謂無過失。又本件依財政部87年度函釋，已詳列免稅所得計算公式，計算（4）中亦列示應扣除「免納或停徵所得稅之所得額」，已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，原告復查申請時亦有所援引，顯該函釋為原告所熟識知悉，竟然仍疏忽未減除停徵之證券交易所得，實難辭責任；第查會計師簽證申報案件，較一般申報案件，有更專業且嚴謹之審查，未盡相當注意致短漏報所得，顯有過失。原告於裁罰處分前未承諾違章事實，於行政救濟階段亦力執無違章事實，故無承諾之意願甚明，其主張被告未予受罰者承諾違章機會並不符實情。末查免稅優惠為租稅公平之例外，原告既享有政府租稅補貼，自應相對負有更嚴謹審慎之申報義務，是則原告應注意、能注意而未注意之過失，已符合所得稅法第
110條之處罰責任要件，原核定係依首揭所得稅法規定核定並處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第4條之1及第110條第1項所明定。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。次按「…（二）增資擴展：…3.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：（1）投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量。（2）符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×｛經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程（註三）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）｝×｛1－（投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本）｝＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）銷貨量。（3）新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×（投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。（4）｛全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）×（新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）｝＝新增免稅所得額。」復經財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函令所明釋。上開函令係主管機關財政部基於職權，依據促進產業升級條例及相關規定所訂定具有技術性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、公司年度組織圖、產品細節報告、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、核定稅額繳款書、被告A一Z00000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、電腦設備合於獎勵類目及增資擴展免稅所得額計算說明、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、專案管理部組織表、企業電腦事業群組織表、電子零件工程部組織表、相關單位名稱及工作內容表、專利內容明細表、89年度營利事業所得稅結算申報書、稽查覆核報告書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、88年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、87年度未分配盈餘申報書、有關售後服務合約補充說明、銷項去路明細排行前20名、進項來源明細排行前20名、安侯建業會計師事務所補充說明、海外服務據點相關售後服務請款流程圖、個人數位機品保部組織表、產品保證部組織表、薪資費用列表、薪資清冊列表、薪資報告資料、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析表、89年度固定資產投抵明細、統一發票、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工廠登記證、進口報單、花旗銀行帳戶金額、費用支付表、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、收費通知單、工資證明單、申購產品明細表、英文進出口單據、會計傳票、進口報單資料、股東投資抵減稅額餘額表、89年度研發費用適用投資抵減辦法明細表、專案管理部組織表、部門/單位工作彙總/職位工作要領列表、網路支援部組織表、開發一部組織表、品質工程部組織表、工程服務及品質系統組織表、品保事業部組織表、品質服務表組織表、安規部組織表、2000年士林廠教育訓練委員會組織圖、教育訓練體系圖、士林廠區計畫性內訓練課程統計表、教育訓練場地與設備、臺北市政府建設局北市建一字第88403669號函、經濟部工業局88年11月2日公八八中字第526857號函、重要科技事業完成證明、臺北一廠增資擴展購置全新機器設備清單、桃園廠增資擴展購置全新機器設備清單、三聯式發票歸戶開立張數及銷售額明細表、扣抵張數及金額扣抵聯、課稅資料歸戶清單、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、90年度股東常會議事錄、財產目錄、盈餘分配表或盈虧補撥表、88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、促進產業升級條例減免稅額通報單、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、查核簽證報告書、總說明、損益科目、調整課稅所得額彙總表、加工成本明細表、各類給付收益扣繳金額與申報金額調節表、電腦設備合於獎勵項目及增資擴展免稅所得額計算說明、課稅所得額及應納稅額表、資產負債及股東權益科目、股東可扣抵稅額帳戶等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無財政部71年12月30日臺財稅第39186號及72年5月26日臺財稅第33699號函釋適用之餘地？原告得否據上函釋主張免依所得稅法第110條處罰？本件原告所申報內容是否達充分揭露之標準？原告是否具故意或過失？被告重新計算原告溢計之免稅所得及所處罰鍰，有無違誤？本院94年度訴字第2076號及93年度簡字第347號判決之認定於本件有無影響？茲分述如下：
（一）本件原告89年度營利事業所得稅，原申報合於獎勵規定之免稅所得1,089,631,772元、停徵之證券及期貨交易所得249,131,535元、全年所得額4,505,525,040元，課稅所得額3,166,761,733元，然經被告初查發現，原告計算新增免稅所得額時，雖依財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函令有關增資擴展，並符合經核准及完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者（4）之計算公式辦理，但漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）249,131,535元，乃重新計算，核定原告合於獎勵規定之免稅所得為1,029,380,939元，並因溢計免稅所得60,250,833元，致漏報所得稅額等，為前開所確認之事實。雖原告主張「原告於計算免稅所得漏未減除停徵之證券交易所得249,131,535元，應係屬計算錯誤之情，參酌財政部71年12月30日臺財稅第39186號、72年5月26日臺財稅第33699號函釋規定意旨，免稅所得因計算錯誤，致短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。」云云。但查：財政部71年12月30日臺財稅第39186號函令謂：「如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第一百十條規定辦理，並可免予加徵滯納金及利息。」同部72年5月26日臺財稅第33699號函令謂：「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第一百十條規定處罰。」固然有在一定條件下得免依所得稅法第110條處罰之解釋，惟上開函令皆係為規範獎勵投資條例之解釋，其時空背景、立法目的及實質內容與本案係適用促進產業升級條例之情形，並不相同，自難相提並論；況就其細部內容而言，前揭函令內容，或係與「納稅限額比例計算錯誤」有關，或係因涉及「適用免稅計算公式不當或計算錯誤」，亦與本案係漏未扣除本應扣除之證券交易所得，並非錯誤引用計算公式或運算錯誤，致溢計免稅而漏逸稅額之情形相異，因此本案並無上開財政部函令適用之餘地，至為顯然。原告上節主張，允非可採。
（二）次按，營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」要求納稅義務人應依規定產生其財務報表，並在辦理所得稅結算申報時，遇有帳載事項與法令規定不符者，應自行省查調整之，不得違法申報，未課予稅捐機關違法指正之義務。又所得稅法法條中亦無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定。惟現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用，例如財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性。然所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2號第7條規定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」及第8條規定：「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」係指對於重大及特定事項之充分表達而言。亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。此項原則運用在營利事業所得稅結算申報上，自當指應申報之重大或特定事項，申報人應於申報書及其附註內充分表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料而言。財政部56年12月5日臺財稅發第13339號函令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及同部92年5月6日臺財稅第000000000號函令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」即係本於上開意旨所作成。本件原告固於89年度營利事業所得稅結算申報書第1頁列報有停徵證券及期貨交易所得109,187,141元，惟停徵證券及期貨交易所得與合於獎勵規定之免稅所得，分屬99欄及57欄，乃不同之會計科目及事項（參見原處分卷第262頁），讀者（包括稅務人員）非從帳證資料或會計師之簽證報告或工作底稿當中查核，否則無從知悉其是否漏未扣除，且原告亦未揭露二者之關連性，或如前開函令所指摘，於申報書內自行調整欄、帳載結算金額欄內註明，原告僅在上開申報書第1頁99欄記載免納或停徵所得稅之所得額項目計249,131,535元，及在計算說明之非營業收入註明已包括該筆金額，參酌上開說明，均難認已符合充分揭露原則。因此，原告訴稱「原告於系爭年度申報營利事業所得稅計算免稅所得時，雖漏未減除免納或停徵所得稅之所得額，惟原告確已於該申報書第1頁申報書99欄及120欄均有明確記載免納或停徵所得稅之所得額項目計249,131,535元，而且在計算說明之非營業收入亦已包括該筆金額，實已符合充分揭露原則，依前揭兩函釋規定原則，應得免依所得稅法第110條第1項規定處罰。」云云，即非可採。
（三）至於原告援引本院94年度訴字第2076號判決理由：「至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要。」及91年度訴第1454號判決理由：「本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機；原告多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達46.6%，金額誤差明顯，雖不能予以免罰，惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2規定予以減輕，始符實際。」主張本件不應處罰或應減輕罰鍰云云。但查，上開皆係另案之判斷，前案係有關長短期投資互轉，因財、稅會對跌價損失認定時點之差異，稽徵機關依財政部函釋規定所作之調整補稅，與本件案情全然不同；後案則說明稅捐機關透過電腦稽核，即可輕易查對錯誤之所在，與本案對「證券及期貨交易所得」與「免稅所得」科目之勾稽，須經人工審核之案情不同，故均難比附援引。故而，原告主張本件不應處罰或應減輕罰鍰云云，洵屬不足採。
（四）本件原告已依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，但經被告查獲其計算新增免稅所得額時，漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得），溢計免稅所得，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，已如前述，其有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。而原告計算新增免稅所得額，既知引用財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函令有關「增資擴展並符合經核准及完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准及完成投資計畫之全新設備清單所載者（4）」之計算公式，且依此計算公式計算，竟仍漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得），溢計免稅所得，致發生逃漏營利事業所得稅之事實，縱無故意，亦應有應注意、能注意及不注意之過失責任。復按，公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，改制前行政法院52年度判字第345號判例可資參照。又「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任」則為民法第224條定有明文，是此規定於公法上債務之履行，亦得類推適用。原告89年度營利事業所得稅係委任會計師代理簽證申報，會計師需經過國家嚴格考試取得證照資格，為財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應扣除之項目未扣除，而致溢計上述獎勵免稅所得，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失，原告自應就其代理人之故意或過失負責。依司法院第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。從而，被告重行計算，核定本期合於獎勵規定之免稅所得應為1,029,380,939元、全年所得額為4,505,525,04
0元，課稅所得額為3,227,012,566元，並認定原告溢計免稅所得，致有漏稅額15,062,708元（計算式：全部應納稅額806,743,141元－791,680,433元＝15,062,708元），應補徵稅額21,770,579元，並依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，參酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，按其所漏稅額15,062,708元處1倍之罰鍰計15,062,700元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。至原告有無漏報動機僅涉原告是否有漏稅之故意，而仍無解其過失之責；又其以書函僅為更正，自難與承諾書同視，是原告主張其無漏報系爭稅捐之動機即不備違法之責任條件及應適用較低之裁罰倍數云云，俱無可採。
（五）另按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項固定有明文。惟同法條第2項亦規定：「前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」亦即有關情節輕微或減免之判斷，並非任由稽徵機關就具體個案各別認定，而係應依財政部依上開規定擬訂之稅務違章案件減免處罰標準辦理。而觀諸該標準就營利事業所得稅納稅義務人短漏報所得額處罰部分，僅於第3條第1項規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，有下列情事之一者，免予處罰：一、依所得稅法第一百十條第一項及第二項規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣一萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者。二、依所得稅法第一百十條第三項規定應處罰鍰案件，經調查核定短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額在新臺幣一萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者。」本案顯不符該條規定；而所得稅第110條第1項既授權稅捐稽徵機關得對漏稅者處以2倍以下罰鍰，被告上述在法定倍數內之所為之裁罰，復查無何裁量逾越或濫用等違法情事，本院就其行使法律之裁量權限，自應尊重。是原告主張本件應有稅捐稽徵法第48條之2規定之適用云云，亦無可採。
（六）末按，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，固應給予該處分相對人陳述意見之機會。但關於行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，則例外得不給予陳述意見之機會，為行政程序法第10
2條、第103條第5款所明定（本件作成處分時，行政罰法尚未實施，原告應係誤引行政罰法第42條第1項前段規定）。其中條文所稱之「客觀上明白足以確認者」為不確定法律概念，行政機關將抽象之不確定概念經由解釋而具體化的適用於特定事實關係，應認為行政機關有相當之判斷餘地。在「判斷餘地」範圍內，法院祗能就行政機關判斷時，「有無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之考慮因素」等事項審查外，行政機關之專業認定應受法院尊重，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）86年度判字第2660號著有判決可資參照。本件被告就原告89年度營利事業所得稅結算申報查核發現，其計算新增免稅所得額時，漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得），溢計免稅所得，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，客觀事實已甚明確，被告予以處罰亦無「有無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之考慮因素」等情事，則被告認為在本件處罰前，無須給予原告陳述意見之機會，即難謂違法。至於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1項」部分固規定：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」其中有關裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處以較輕之罰緩，其目的在鼓勵違章行為人坦承違章行為，減少行政爭訟之發生，並利於稅款及罰鍰之徵收，係給予違章行為人之優惠措施，並不能據此延伸稅捐機關負有通知行為人可承諾違章之義務。從而，原告訴稱被告於裁罰處分核定前，未依前揭規定給予原告陳述意見或承諾違章之機會，於法有違云云，亦不可採。
七、綜上所述，原處分以原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，因計算新增免稅所得額時，漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得），溢計免稅所得，因而發生逃漏營利事業所得稅，事證明確，除補徵所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月19日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年9月19日
書記官林佳蘋