裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第471號判決
裁判日期：民國95年10月30日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00471號原告乙○○
丙○○丁○○兼共同送達代收人甲○○被告新竹縣稅捐稽徵處代表人戊○○（處長）上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年4月14日案號：000000-0訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等因不服被告機關核定渠等共同繼承 蘇木榮 所遺新竹縣竹北市○○段○○○○號等14筆土地87年地價稅計新台幣（下同）498,425元提起行政救濟案，經最高行政法院94年3月24日94年度判字第432號判決及94年4月14日94年度裁正字第3號裁定駁回確定，被告機關乃依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並加計行政救濟利息計87,003元。原告等不服該加計利息之處分，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地87年地價稅案經行政救濟確定後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定就其應補繳稅款，加計行政救濟利息計87,003元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳
納義務人之姓名、住址…等項，由稅捐稽徵機關填發。」此項法定程式，依司法院釋字第97號解釋意旨：「行政官署對人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知，此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式，始得謂為合法之通知。⒉緣87年地價稅本稅被告依稅捐稽徵法第16條規定，於繳
款書（行政處分），僅載明繳納義務人丁○○一人之姓名地址，顯於法定公文程式不符，為不合法之通知，惟案經最高行政法院94年度裁字第3號裁定，及94年度判字第432號判決理由三謂：「乃以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○為納稅義務人送達繳款書（徵繳全額地價稅），於法並無不合。上訴人主張其僅有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務云云，自無可採。另本案八十七年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人對系爭繼承之土地，依民法第一千一百五十一條規定，於分割前為公同共有，被上訴人乃引用財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函釋，認全體公同共有人對系爭土地應納稅捐負連帶責任，並未援引民法第一千一百五十三條第一項規定認上訴人對系爭稅款負連帶責任，其適用法律尚無違誤。」⒊被告於判決確定後，復依財政部92年9月10日台財稅字
第0000000000函釋：「說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，……其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理…」，認最高行政法院之判決理由違背法令，亦自承本件「本稅」繳款書違背法定程式為不合法之通知，自應依法重新處分（本稅），再依法定程序由被告所載之各公同共有人依法行使行政救濟程序，依最高行政法院本件判決，並無行政訴訟法第41條之適用。
⒋本件依確定判決，系爭稅款應由丁○○一人全部繳納，
無須負連帶責任，自無稅捐稽徵法第38條規定之適用，顯被告違反法律規定，亦與確定判決理由不符，更遑論被告自承「本稅」繳款書（行政處分），並無依法載明全體公同共有人之姓名、地址…等項，為不合法之通知，應為「本稅」繳款書另為合法行政處分通知，該通知尚未合法通知送達，自無行政救濟程序可言，自無依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息可言。
又稅捐稽徵法第49條，利息準用本法第21條第1項第2款及第2項規定，被告於法定5年核課期間，並未向丁○○外其他公同共有人核課請求87年地價稅款之給付，自不得再行核課徵收。行政程序法第131條亦有明文規定公法上請求權，因五年不行使而當然消滅。顯被告機關對丁○○以外之公同共有人於法定5年後，請求該筆稅款之給付，於法有違。又本件被告尚未將復查決定書合法送達公同共有人 蘇詵詵 、 蘇繼宗 、 蘇貞貞 、 林柏志 、林柏村、 林東明 、 蘇婷婷 等人，尚無訴願期間起算日，併予陳明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數
人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項、第38條第3項、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。又財政部74年10月30日台財稅第24163號函及92年9月10日台財稅字第0920453854號函分別明釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。
⒉原告等因不服被告機關核定渠等共同繼承蘇木榮所遺竹
北市○○段○○○○號等14筆土地87年地價稅498,425元，由丁○○君申請復查經駁回，嗣於88年5月6日繳納半數稅款249,213元後，丁○○、蘇繼宗及甲○○等3人循序提起訴願、再訴願均遭駁回，復提起行政訴訟亦經鈞院92年10月23日92年度訴字第4356號判決「原告之訴駁回」，嗣後丁○○、甲○○、蘇繼宗、丙○○、 蘇純怡 等5人不服提起上訴，業經最高行政法院94年3月24日94年度判字第00432號判決及94年4月14日94年度裁正字第3號裁定（上訴人丁○○、甲○○、蘇繼宗等3人）「上訴駁回」確定在案；至上訴人丙○○、蘇純怡等2人上訴部分則因渠等並非受台北高等行政法院92年10月23日92年度訴字第4356號判決之當事人，經最高行政法院94年3月24日94年度裁字第00491號裁定及94年4月14日94年度裁正字第00005號裁定「上訴駁回」。被告機關遂於94年4月28日依稅捐稽徵法第38條第3項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（展延至88年2月10日）屆滿日即88年2月10日之郵政儲金匯業局之一年期存款利率5.50﹪，計算行政救濟利息並核發繳款書（計算式詳如附表），並無不當。
⒊另按最高行政法院94年3月24日94年度判字第00432號判
決理由欄六：「……若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命上訴人以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。……依民法第273條第1項之規定，被上訴人既得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付（連帶債務人對於債權人各負全部給付之責任），則其因系爭土地公同共有人未申請分單（按其應繼分）繳納地價稅，乃以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○為納稅義務人送達繳款書（徵繳全額地價稅），於法並無不合」。又參鈞院92年4月16日90年度訴字第5944號判決：
「……繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由……則稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。……原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。」，故本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，又稅捐之連帶債務並非必須合一確定之共同訴訟，系爭87年地價稅498,425元經丁○○、甲○○、蘇繼宗等3人提起上訴，並經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，故前述87年地價稅498,425元即為確定案件，則被告機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並依財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函規定就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉附表，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並無違誤。故原告等主張被告機關未依規定辦理，為不合法通知及原告等非87年地價稅「本稅」及「利息」之繳納義務人云云，顯屬誤解法令，自無可採。
⒋次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法…應
由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款所明定。
⒌原告等主張利息依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第
1項第2款及第2項規定，已逾5年核課期間乙節，查87年地價稅經最高行政法院94年3月24日94年度判字第432號判決及94年4月14日94年度裁正字第3號裁定上訴駁回確定，被告機關於94年4月27日收到94年4月14日94年度裁正字第3號裁定，即於94年4月28日依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書，並加計行政救濟利息87,003元及核發行政救濟利息繳款書一併徵收，該行政救濟利息繳款書繳納期間自94年6月15日至94年7月14日，因招領逾期退回，經展延繳納期間自94年8月1日至94年8月30日，並於94年7月15日送達，故依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定準用同法第21條規定，本案既已於收到行政法院判決書及裁定書後即已核算行政救濟利息並送達繳款書，自無逾越5年核課期間之問題，原告主張，顯係對法令之誤解。原核定揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，被告機關復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當，請駁回原告之訴。
理由
一、本件原告對於被告核定其應補徵行政救濟利息87,003元不服，提起本件行政訴訟，核其數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項第1款規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項、第38條第3項、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。又財政部74年10月30日台財稅第24163號函及92年9月10日台財稅字第0920453854號函分別明釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。
三、本件原告等因不服被告機關核定渠等共同繼承蘇木榮所遺竹北市○○段○○○○號等14筆土地87年地價稅498,425元，由丁○○君申請復查經駁回，嗣於88年5月6日繳納半數稅款249,213元後，丁○○、蘇繼宗及甲○○等3人循序提起訴願、再訴願均遭駁回，復提起行政訴訟亦經本院92年10月23日92年度訴字第4356號判決「原告之訴駁回」，嗣後丁○○、甲○○、蘇繼宗、丙○○、蘇純怡等5人不服提起上訴，業經最高行政法院94年3月24日94年度判字第00432號判決及94年4月14日94年度裁字第3號裁定（上訴人丁○○、甲○○、蘇繼宗等3人）「上訴駁回」確定在案；至上訴人丙○○、蘇純怡等2人上訴部分，則因渠等並非受台北高等行政法院92年10月23日92年度訴字第4356號判決之當事人，經最高行政法院94年3月24日94年度裁字第00491號裁定及94年4月14日94年度裁正字第00005號裁定「上訴駁回」各情，有各該裁判附原處分卷及訴願卷內可稽；是被告機關於94年4月28日依稅捐稽徵法第38條第3項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（展延至88年
2月10日）屆滿日即88年2月10日之郵政儲金匯業局之一年期存款利率5.50﹪，計算行政救濟利息並核發繳款書，洵屬有據。
四、原告雖以如事實欄所載主張據為爭執，惟查：
（一）依上揭稅捐稽徵法第38條第3項已明文規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」本件原告對於被告核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請行政救濟而異，納稅義務人既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政救濟終結之決定或判決確定者，如仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第38條第3項規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法條第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。被告爰引該規定，就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並加計行政救濟利息計87,003元，容無不合。
（二）又「……若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命上訴人以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。……依民法第273條第1項之規定，被上訴人既得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付（連帶債務人對於債權人各負全部給付之責任），則其因系爭土地公同共有人未申請分單（按其應繼分）繳納地價稅，乃以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○為納稅義務人送達繳款書（徵繳全額地價稅），於法並無不合」亦據上揭最高行政法院94年3月24日94年度判字第432號判決認定甚詳；再繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。是原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。
（三）本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，又稅捐之連帶債務並非必須合一確定之共同訴訟，系爭87年地價稅498,425元經丁○○、甲○○、蘇繼宗等3人提起上訴，並經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，故前述87年地價稅498,425元即為確定案件，則被告機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人丁○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並參照財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋意旨，就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉附表，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並無違誤。原告等主張被告機關未依規定辦理，為不合法通知及原告等非87年地價稅「本稅」及「利息」之繳納義務人云云，顯屬誤解法令，尚難採據。
（四）「稅捐之核課期間，依左列規定：…2、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款所明定。
原告等固主張利息依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款及第2項規定，已逾5年核課期間云云；但查本件87年地價稅經最高行政法院94年3月24日94年度判字第432
號判決及94年4月14日94年度裁正字第3號裁定上訴駁回確定，被告機關於94年4月27日收到94年4月14日94年度裁正字第3號裁定，即於94年4月28日依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書，並加計行政救濟利息87,003元及核發行政救濟利息繳款書一併徵收，該行政救濟利息繳款書繳納期間自94年6月15日至94年7月14日，因招領逾期退回，經展延繳納期間自94年8月1日至94年8月30日，並於94年7月15日送達，有稅額繳款書及掛號郵件收件回執等附原處分卷內可稽；故依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定準用同法第21條規定，本案既已於收到行政法院判決書及裁定書後即已核算行政救濟利息並送達繳款書，自無逾越5年核課期間之問題，原告主張，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭土地87年地價稅案經行政救濟確定後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定就其應補繳稅款，加計行政救濟利息計87,003元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月30日
第六庭法官許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年10月30日
書記官吳芳靜